Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София и на „Проект сити билд“ ЕООД, представено от адв. С.С, срещу решение № 6745/12. 11. 2019г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 4811/2019 г.

Първият касатор обжалва частта от решението, с която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-22221517007722-091-001/07. 12. 2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, относно определените допълнителни задължения за ДДС в общ размер 46 199. 40 лева с лихви за забава в размер 21 108. 91 лева и за корпоративен данък за 2013 г., 2014 г. и 2015 г. в общ размер 23 598 лева и закъснителни лихви 9 604. 86 лева. Заявява общо трите категории касационни основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретни са оплакванията му срещу познавателната дейност на съда по преценка на писмените доказателствени средства, обосновали констатации за действително осъществяване на доставките от „Бедитон“ ЕООД, по чиито фактури е отказано с РА правото на приспадане на данъчен кредит, а в корелация с това е установено задължението за косвен данък и за лихви за забава и е извършена корекция на счетоводния финансов резултат с отчетените разходи по фактурите. Прави възражения във връзка с произхода на информационните източници, използвани от вещото лице при изготвяне на съдебно-счетоводната експертиза, както и за обхвата на оценъчната дейност на съда, която не включвала съдържанието на доказателствените средства. Ревокира тезата си от юрисдикционния акт при оспорването на РА по административен акт за доказателственото значение на липсата на трудов ресурс у доставчика и плащането само по две от фактурите, при все че предмет на пет от общо дванадесетте е плащане по договор.

От втория касатор са постъпили две касационни жалби, като на изискванията на чл. 212, ал. 2 АПК отговаря само тази с вх. № 3920/05. 02. 2020 г. от входящия регистър на АССГ. Двете жалби са със сходно съдържание. Обжалва се частта от първоинстанционното решение, с която е отхвърлено оспорването срещу РА относно определените задължения за ДДС в общ размер 36 019. 63 лева с лихви за забава в размер 14 823. 66 лева и за корпоративен данък в отчетните 2013 г., 2015 г. и 2016 г. в общ размер 17 509. 81 лева с лихви за забава 4 372. 36 лева. Касационните оплаквания са за неправилно прилагане от съда на правилата за доказателствената тежест, както и преценка на доказателствата, която не дава основания за съмнения за осъществяването на услугите по доставките. Според този касационен жалбоподател от заключението на ССЕ е установено отразяването на издадените от доставчиците фактури в отчетните им регистри по ЗДДС, за доставките е платено и полученото е използвано за последващи облагаеми доставки. Отрича данъчна практика, при която правото на приспадане на данъчен кредит се отказва заради отсъствие на доставчиците от адресите им за кореспонденция и непредставяне от тях на изискани от органите по приходите документи. Заявява убеждение, че фактурите притежават материална доказателствена сила, която не е опровергана, поради което и отчетения разход по фактурите е документално обоснован, а това изключва правомерността на преобразуването на декларирания СФР с тези разходи.

Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част на първоинстанционното решение и ползващо го разрешаване на споровете за съществуването и размера на установените с РА публични задължения. Като ответници по касация отричат основателността на насрещната касационна жалба. Претендират деловодни разноски.

Заключението на прокурора е за основателност на касационните жалби.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установените в тежест на „Проект сити билд“ ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 81 537. 99 лева с лихви за забава 30 822. 72 лева и за корпоративен данък в общ размер 41 109. 51 лева с лихви за забава 13 977. 62 лева за отчетни периоди 2013 г.- 2016 г.

Източник на задълженията за ДДС е извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 10 и 12. 2013 г., м. 03, 06, 10 и 12. 2014 г., м. 12. 2015 г. и м. 03, 09 и 12. 2016 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 82 219. 03 лева, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото право на приспадане на данъчен кредит е по фактури, издадени от „КПЦ груп“ ЕООД, „Буря груп“ ЕООД, ЕТ „Изолир – С.С“ /с предишно наименование ЕТ „З. – С.Д“/, ЕТ „БМД – Д.Г“, „ВаНи консулт“ ООД и „Бедитон“ ЕООД с предмет на доставките различни видове стоки и услуги – СМР с доставка на материалите за извършването им; консултантски; доставки и монтаж на различни видове настилки и на детски съоръжения /от Бедитон/, но и плащане по договор /по пет фактури на Бедитон/. Според органите по приходите не е спорен резултатът от получените доставки, а от кого са извършени, тъй като доставчиците не притежават трудов и материален ресурс за изпълнение и не е установено да са превъзложили работата на предходни доставчици. Припозната е правната фигура на относителната симулация – фактурирани са услуги, но действителният доставчик не е посоченият във фактурата, а трето лице. Резултатите от услугите били налични при РЛ и с тях е извършена последваща реализация /това е позицията на ДДОДОП в юрисдикционния му акт/. Прието е, че не са осъществени материалните предпоставки на правото на приспадане по чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 25, ал. 2 и ал. 6, т. 1, чл. 6, ал. 1 и чл. 9 ЗДДС.

С отчетените разходи в размер 110 077 лева, 103 020 лева, 158 600. 70 лева и 39 397. 44 лева, съответно за 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2016 г., като сбор от данъчните основи по ЗДДС на фактурите на шестимата доставчици, е увеличен декларирания СФР за данъчни периоди 2013 г. - 2016 г. Прието е, че разходите не са документално обосновани. Правно основание за корекцията са разпоредбите на чл. 26, т. 2 във вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО.

С първоинстанционното решение e отменен РА в частта за определените задължения за ДДС в корелация с отреченото право на приспадане на данъчен кредит по фактурите на Бедитон, както и за корпоративен данък за 2013, 2014 и 2015 г. за размера съответстващ на преобразуването на декларирания от жалбоподателя счетоводен финансов резултат с отчетените разходи по фактурите на този доставчик. Срещу останалата част от РА оспорването е отхвърлено.

Констатациите на съда при решаването на спора по ЗДДС са по доставчици. Изследвани са възможностите на доставчиците за осъществяване на услугите; придадено е доказателствено значение на наличието на информационни следи за осъществен транспорт на материалите за СМР. Ценено е заключението на ССЕ

Във връзка с фактурите на КПЦ и Буря с предмет СМР по протокол обр. 19 е прието, че доставките не са осъществени, тъй като доставчиците не притежават техническа и материална /а първият и кадрова/ обезпеченост; не е установена за чия сметка са вложените материали и как са транспортирани. Според съда не е убедително доказването с притежаващите само формална доказателствена сила протоколи обр. 19 и с индицията на плащането.

По установяванията на съда осемте фактури на доставчика ЕТ „Изолир – С.С“ и четирите фактури на ЕТ „БМД – Д.Г“ не са представени и не са издадени от търговеца.

Съдът е отрекъл да е убедително доказването на доставката на услугата „по консултантски договор“ по фактурата на „ВаНи консулт“ ООД само с данъчния документ.

Различни от тези на администрацията са констатациите на съда по фактите, релевантни за решаване на спора за съществуването на правото на приспадане по фактурите на Бедитон. Установил е, че доставчикът е получател по 68 бр. фактури за покупка на строителни материали, инструменти и др. в периода от м. 09. 2013 г. до м. 06. 2014 г., по 9 бр. фактури за закупуване на детски съоръжения от „Маталпласт груп“ ЕООД Русе, придружени с 9 бр. складови разписки и 6 бр. приемо-предавателни протоколи и гаранционни карти; наемател е на дворно място с три фургона в м. „Орландовци“ по договор за наем от 17. 09. 2010 г.; придобиваните от него материали са с включен транспорт, като превозът на детските съоръжения до обектите е извършван и за сметка на РЛ с автомобил Ф. Т; плащане е извършено по 2 от 12-те фактури, а по другите плащането се обвързвало с изтичането на гаранционен срок. Фактическите изводи се основават на заключението на ССЕ, като ползваните от експерта информационни източници са приети като доказателства в о. с.з. на 22. 10. 2019 г. Според първостепенният съд правото на приспадане не се изключва от ограничения трудов ресурс на доставчика без да има данни за сделките като част от данъчна измама.

При решаването на спора по ЗКПО решаващите изводи на съда са за документална необоснованост на разходите по спорните фактури на доставчиците извън Бедитон, щом доставките по тях не са осъществени, което обуславяла основаното на чл. 26, т. 2 ЗКПО преобразуване на СФР с тези разходи. Разходите, отчетени по фактурите на Бедитон е квалифицирал като документално обосновани и е отрекъл да формират данъчни постоянни разлики, с които да се преобразува СФР. Оспореният съдебен акт е правилен. I.1 По спора по ЗДДС

Юриспруденцията последователно е дефинирала материалноправните и формалните предпоставки за възникване на правото на приспадане. Към първата категория се отнася своенето на качествата данъчнозадължено лице от доставчика и от получателя и използването на получените стоки и услуги, за които се претендира правото на приспадане, за нуждите на сключени от получателя облагаеми сделки /така т. 28 от решението на Съда по дело С-277/14/. Формална предпоставка данъчнозадълженото лице да притежава фактура, в която трябва ясно да са посочени идентификационният номер за целите на ДДС, под който данъчнозадълженото лице е извършило доставката на стоките или услугите, пълното наименование и адресът на това лице, както и количеството и естеството на доставените стоки /вж. т. 29 от цитираното решение/.

Несъмнено получаването на стоките/услугите по облагаемите доставки и използването на стоките/услугите за независимата икономическа дейност на ДЗЛ са част от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав /вж. чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ и като релевантни за съществуването на спорното правоотношение факти са предмет на доказване – чл. 153 ГПК. В РА е признато наличието на резултата от получените доставки и извършената с тях последваща реализация, поради което тези факти не са спорни и не са в обема на доказването. I.2 По жалбата на ДДОДОП

Изпълнението от другиго на фактурирана от доставчика услуга, е основание да се откаже упражненото по фактурата право на приспадане, ако това обстоятелство сочи на наличието на данъчна измама и въз основа на предоставени от органите по приходите обективни данни се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама /така т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-18/13/.

Фактическите твърдения на органите по приходите са във връзка с отрицателното правно твърдение, че правото на приспадане не съществува, тъй като доставчик не е издателят на фактурите, по които това право е упражнено, а трети лица и поведението на РЛ сочи на участието му в данъчна измама.

Не съществуват информационни следи да е използван подизпълнител различен от прекия доставчик, което да сочи на прикриване с измамна цел на действителния доставчик на услугите /арг. т. 49 от решението на Съда по дело С-324/11/. Различен извод не следва от отликата в съпътстващите доставката документи с тези на доставки със сходен предмет, получател по които е РЛ, както и от посочването в пет от фактурите като предмет на доставката „плащане по договор“ и плащането само по 2 от дванадесетте фактури. Органите по приходите не са отрекли факта на доставките, а осъществяването им от издателя на фактурите. Не е спорна и последващата реализация на предмета на доставките /веригата от доставките е проследена и в заключението на ССЕ/. Не се твърди да е съществувало изискване от съконтрахенти на ревизираното лице за съпътстващи документи, непредставени от прекия му доставчик. Т.е отсъствието на тези документи не е възприето като неизпълнение на задължение от доставчиците по веригата, което да е пречка за приемане на резултата от доставките. Още в извънсъдебната фаза на производството органите по приходите са заявили очакване изготвените за доставката от „Г-груп“ ЕООД документи – сертификат, декларация за съответствие и т. н. да съпътстват и доставката от Бедитон, така че да се удостовери точността на изпълнението по уговорения между страните по доставката начин, но не са търсили такива документи за доставките на РЛ към клиентите му.

С арг. от чл. 25, ал. 4 ЗДДС /в приложимата по време редакция/ уговореното плащане, а не факта на извършването му, се възприема като квазидоставка и с това се обвързва настъпването на данъчното събитие. Затова и не е несъвместимо с генетичната и функционална връзка на насрещните задължения по двустранните договори, а съответно и не противоречи на нормалната връзка на явленията, установяването за отложено до изтичането на гаранционен срок плащане.

Участието на РЛ в документирането на доставките /приемането на материали без сертификати и на съоръжения без декларации за съответствие/, което не е осуетило последващите доставки и извършването на частично плащане по договорите му с неговия доставчик не сочи на наличие на представи за злоупотребата с права.

При липсата на съмнения относно осъществяването на доставките на услуги, отсъствието на данни за сделките като част от данъчна измама и на представи у РЛ за това обстоятелство, отказът да се признае правото на приспадане, упражнено по тези доставки, е неправомерен, а отмяната на РА за установяване на задължения за ДДС в корелация с отказа да се признае правото на приспадане – правилна. I.3 По жалбата на „Проект сити билд“ ЕООД

Този касатор неправилно разбира правилата за доказателствената тежест. С арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК задължение на страната е да проведе главно пълно доказване на фактите, с чието осъществяване обвързва настъпването на благоприятни за нея правни последици – в случая правото на приспадане на данъчен кредит.

За доставките от двама от доставчиците липсват формалните предпоставки за възникване на правото на приспадане /чл. 71, т. 1 ЗДДС/. Касаторът не притежава данъчни документи, издадени от ЕТ „Изолир – С.С“ и от ЕТ „БМД – Д.Г“.

Неубедително е доказването на доставката от „ВаНи консулт“ ООД само с данъчния документ. Ако е подписан, той се ползва само с формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК. Като частен свидетелстващ документ фактурата не притежава материална доказателствена сила. От релевантните за възникване на правото на приспадане факти тя установява само количеството и вида на стоката и вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие /чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 ЗДДС/.

От публичноправните задължение на доставчика в динамичния фактически състав по начисляването на данъка значимо за възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя на получателя е само това за издаване на данъчния документ /съпостави чл. 86, ал. 1, т. 1 и чл. 71, т. 1; чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/. Отразяването на фактурите от някои от доставчиците в дневниците им за продажби е ирелевантно за правото на данъчен кредит на получателя.

Последващата реализация на услуги от вида на получените не е спорно. От този доказателственорелевантен факт не следва единствено възможният извод доставките да са осъществени от издателите на фактурите, по които е упражнено правото на приспадане. Доказването с частни свидетелстващи документи е разколебано от индициите за липсваща информационна следа за транспорт на материалите, както и на уговорка за чия сметка са те.

Нито съдът, нито преди него органите по приходите са правили изводи във вреда на РЛ от неоткриването на някои от доставчиците на адресите им за кореспонденция и от непредставянето на поискани от тях документи. Оборимата презумпция по чл. 37, ал. 4, изр. 1 от ДОПК за отсъствие на непредставените документи, е приложима само при процесуално бездействие на субект на процеса. С арг. от чл. 9, ал. 1, т. 2 и ал. 3 от ДОПК субект в административния процес е РЛ, а не и доставчика, който е участник без да е страна.

II. По спора по ЗКПО:

Документирането на стопанските операции е недостоверно при отчитането на разходите по фактурите на „КПЦ груп“ ЕООД, „Буря груп“ ЕООД, ЕТ „Изолир – С.С“ /с предишно наименование ЕТ „З. – С.Д“/, ЕТ „БМД – Д.Г“, „ВаНи консулт“ ООД. Фактурираните услуги не са осъществени. Възникнала е данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 1 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, с която да се преобразува СФР на основание чл. 22, т. 1 и чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО. Извършеното с РА преобразуване на декларирания от РЛ СФР с разходите отчетени по тези фактури е правомерно. Правилно съдът е отхвърлил оспорването срещу РА в частта за установяване на задължения за корпоративен данък и лихви заради увеличаването на СФР с разходите по фактурите на петимата доставчика. Правилна е и отмяната на акта относно задълженията за корпоративен данък и лихви за забава в корелация с увеличаването на СФР с отчетените разходи по фактурите на „Бедитон“ ЕООД, доколкото тези разходи са документално обосновани и не е възникнала данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 1 ЗКПО.

Дължимо е оставянето в сила на първоинстанционното решение.

При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК в размер 2 538. 11 лева /по чл. 7, ал. 2, т. 4 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба за минималните размери на адвокатските възнаграждения/ за касационното съдебно производство, а на „Проект сити билд“ ЕООД – в размер 1860. 78 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 6745/12. 11. 2019г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 4811/2019 г.

ОСЪЖДА „Проект сити билд“ ЕООД да заплати на Националната агенция за приходите деловодни разноски за касационното съдебно производство в размер 2 538. 11 лева.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Проект сити билд“ ЕООД деловодни разноски за касационното съдебно производство в размер 1860. 78 лева.

Решението е окончателно.