Делото е във фазата на втора касация. Образувано е по две касационни жалби, подадени от Д "ОДОП" – В. Т при ЦУ на НАП и от [Фирма 1], против решение № 300 от 05. 08. 2019 г. на Административен съд - В. Т, постановено по адм. д. № 232 по описа за 2019 г. на този съд.

Дирекция "ОДОП" - В. Т при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, с която е отменен ревизионен акт № Р-04000416002952-091-001/06. 04. 2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – В. Т, в обжалваната и потвърдена по административен ред част, а именно:

· по ЗКПО за 2013 г. е намален размерът на данъчната загуба от 66 057, 15 лв. на 55 095, 25 лв., а за 2014 г. при декларирана данъчна загуба в размер на 50 226, 98 лв. е установена нулева данъчна основа за облагане;

· по ЗДДС за данъчни периоди м. 04. м. 05, м. 06, м. 07, м. 09, м. 10, м. 12. 2014 г., м. 01. м. 02. м. 04 и м. 05. 2015 г. е определено допълнително задължение за ДДС общо в размер на 75 075, 11 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 17 662, 38 лв.;

· осъждаща Д "ОДОП" – В. Т при ЦУ на НАП да заплати на [Фирма 1] разноски по делото в размер на 11 739, 62 лева.

Касаторът твърди, че съдебното решение в тази част е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, т. к. е постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано. Счита, че съдът е постановил решението, в обжалваната част, при липсата на обективна и съвкупна преценка на доказателствата, която е довела до неправилното възприемане на определени факти, от съществено значение за правилното му решаване. Твърди, че решаващият състав повърхностно и едностранчиво е подходил при определяне на задълженията на ревизираното лице само въз основа на данните от годишните данъчни декларации по ЗКПО и справките-декларации по ЗДДС, които е сравнил с данните от касовите апарати. Решаващият съдебен състав не е изследвал задълбочено фактическата обстановка, липсва обективна и всеобхватна съпоставка на събраните по делото доказателства. Касаторът моли за пререшаване на делото в тази му част и присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба на Дирекция "ОДОП" - В. Т - [Фирма 1], оспорва чрез своя процесуален представител по пълномощие жалбата като неоснователна.

От своя страна [Фирма 1], обжалва чрез пълномощника си съдебното решение в частта, в която е счетено, че са налице данни за укрити приходи и се доказва твърдяното от органите по приходите основание за преминаване към облагане по реда на чл. 122 ДОПК и частично е потвърден РА за периодите както следва: м. 05. 2014 г. – начислен ДДС в размер на 3240, 07 лв. и лихви за просрочие в размер на 925, 55 лв.; м. 06. 2014 г. - начислен ДДС в размер на 6448, 78 лв. и лихви за просрочие в размер на 1788, 27 лв.; м. 10. 2014 г. - начислен ДДС в размер на 26, 86 лв. и лихви за просрочие в размер на 6, 53 лв.; м. 12. 2014 г. - начислен ДДС в размер на 19 413, 46 лв. и лихви за просрочие в размер на 4388, 38 лв.; м. 02. 2015 г. - начислен ДДС в размер на 3753, 59 лв. и лихви за просрочие в размер на 786, 90 лв.; м. 03. 2015 г. като е начислен ДДС в размер на 15 795, 75 лв. и лихви за просрочие; м. 04. 2015 г. - начислен ДДС в размер на 15 121, 77 лв. и лихви за просрочие в размер на 2913, 60 лв.; м. 05. 2015 г. - начислен ДДС в размер на 21 145, 82 лв. и лихви за просрочие в размер на 3891, 99 лева. От съдържанието на КЖ може да се извлече основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение в тази негова част поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касаторът счита, че новопредставените доказателства неправилно са приети за ирелевантни. Позовава се на заключението по приетата при първоначалното разглеждане на делото експертиза. Моли за уважаване на неговата КЖ, за отхвърляне КЖ на дирекцията и присъждане направените разноски.

Ответникът по касационната жалба на [Фирма 1] - Дирекция "ОДОП" - В. Т, в представен писмен отговор оспорва жалбата като неоснователна.

Представителят на ВАП дава мотивирано заключение за неоснователност на двете КЖ.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 АПК, както и посочените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационните жалби са депозирани срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от процесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество.

Делото за втори път се разглежда от Върховния административен съд. С решение № 5368/10. 04. 2019 г. състав на ВАС, Осмо отделение по адм. д. № 12140/2018 г. е отменил решение № 163/17. 08. 2018 г. на Административен съд - В. Т по адм. д. № 505 по описа за 2017 г. на този съд и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд - В. Т със задължителни указания при новото разглеждане съдът да даде указания на страните по чл. 171, ал. 4 АПК и да се приложат доказателствата, ползвани от вещото лице за изработване на заключението, което следва да бъде обсъдено наред с останалите доказателства. Спорът по делото е бил относно законосъобразността на ревизионен акт № Р-04000416002952-091-001/ 06. 04. 2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр.В. Т, в частта, с която за данъчни периоди м. 04, 05, 06, 07, 09, 10 и м. 12. 2014 г., м. 01, м. 02, м. 03, м. 04 и м. 05. 2015г. е начислен допълнително ДДС в размер общо на 144 225, 46 лв., за данъчни периоди 2013 г. и 2014 г. е намалена декларираната загуба съответно от 66 057, 15 лв. на 55 095, 25 лв. и от 50 226, 98 лв. на 0, 00 лева и за невнесените в срок задължения за данъци са начислени лихви за забава в размер на 32 363, 60 лв. след проведена ревизия по чл. 122 и сл. от ДОПК поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. При новото разглеждане на делото Административен съд – В. Т е постановил решение, с което е отменил акта в частта по ЗКПО и частично в частта по ЗДДС, в която за данъчни периоди м. 04. м. 05, м. 06, м. 07, м. 09, м. 10, м. 12. 2014 г., м. 01. м. 02. м. 04 и м. 05. 2015 г. е определено допълнително задължение за ДДС общо в размер на 75 075, 11 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 17 662, 38 лв. В останалата част РА е потвърден. За да постанови обжалвания резултат съдът е установил следното: Между страните не се спори и от документите в делото се установява, че през периода, попадащ в обхвата на ревизията [Фирма 1] е извършвало основно ресторантьорска и хотелиерска дейност в два обекта - Атракцион „Калоянова крепост“ /с хотелска част/, находящ се в с. А. /собствен на дружеството/ и ресторант „Асеневци“, находящ се в гр. В. Т. В хода на извършената ревизия е установено, че са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК - данни за укрити приходи и водене на счетоводството на дружеството по начин, който не дава възможност за установяване на основата за данъчното му облагане. Изброените обстоятелства са квалифицирани като отклонение от данъчно облагане и ревизираното лице е информирано, че основите за облагане с данък върху добавената стойност и с корпоративен данък, за посочените в уведомлението периоди, ще бъдат определени по реда на чл. 122 ДОПК. При съобразяване на приетите за относими обстоятелства по чл. 122, ал. 2, т. 1, т. 2, т. 4, т. 5, т. 6 и т. 8 ДОПК, с ревизионния акт са определени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 04, м. 05, м. 06, м. 07, м. 09, м. 10 и м. 12. 2014 г., м. 01, м. 02, м. 03, м. 04 и м. 05. 2015 г., в размер общо на 144 225, 46 лв. и лихви за забава в размер на 32 363, 60 лева. Освен това с ревизионния акт в частта му по ЗКПО, без да се определят допълнителни задължения за корпоративен данък, са коригирани данъчните финансови резултати на дружеството за проверяваните периоди, като за 2013 г. финансовият резултат е коригиран от данъчна загуба 66 057, 15 лв. на данъчна загуба 55 095, 25 лв., а за 2014 г. - от данъчна загуба 50 226, 98 лв., на данъчна основа за облагане 0, 00 лева. При определяне на данъчните основи за облагане с ДДС, органите по приходите са взели предвид стойността на придобиване на стоките, отчетени по дебита на с-ка 304, съгласно данните от представената хронологична справка - журнал на задълженото лице и декларираните от управителя на дружеството средни надценки за 2013 г., 2014 г. и 2015 г. /200%/, и платените данъци. Въз основа на този анализ е установено наличието на основание за допълнително начисляване на ДДС за изброените по-горе данъчни периоди, попадащи в обхвата на ревизията, като са определени помесечни данъчни основи по ЗДДС. Данъчните основи за облагане с корпоративен данък са определени, като са взети предвид стойността на придобиване на стоките, отчетени по дебита на с-ка 304, съгласно данните от счетоводството на задълженото лице и декларираните от управителя средни надценки на за 2013 г., 2014 г. и 2015 г. /200%/. При така установеното, първоинстанционният съд е приел, че ревизионното производство, приключило с издаването на обжалвания РА, неправилно е проведено по особения ред на чл. 122 и следващите от ДОПК, тъй като от страна на приходните органи не било доказано наличието на основание за извършване на ревизия по особения ред на ДОПК. Съдът е счел, че при определяне на основата за начисляване на ДДС следва да бъдат взети предвид данните от фискалните устройства за регистрираните продажби. Посочил е, че по делото не са представени доказателства за наличие на сторнирани касови бележки, поради което се е мотивирал, че всички обороти на фискалните устройства обективират извършени продажби на стоки и услуги. За всеки данъчен период решаващия състав, позовавайки се на месечните отчети, е посочил размера на продажбите на стоки и услуги, облагаеми с 20% ДДС. Изчислявайки по този начин размерът на дължимия ДДС, съдът е отменил акт в частта, надвишаваща направените изчисления. Допълнително се е мотивирал, че с 200 % надценка е увеличена стойността на всички закупени стоки, без да се отчита техния вид. Съдът е посочил, че след като проверяваното дружество извършва два вида дейност - хотелиерство и ресторантьорство и няма заведена аналитична отчетност, то в тежест на приходния орган е да докаже, че всяка една заведена стока е използвана в ресторантьорската дейност, което в конкретния случай не е направено. Позовал се е на месечните отчети на касов апарат в хотела, видно от които се регистрират и продажби, облагаеми с 20%, които не са разграничени от ревизиращите и за които няма данни за вида на доставките и търговската им надценка.

По касационната жалба на директора на Дирекция „ОДОП” - В. Т:

Касаторът твърди, че за да пристъпят към облагане по особения ред, органите по приходите са констатирали, че по отношение на ревизираното лице са налице основанията чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, а именно - налице са данни за укрити приходи, липсва счетоводна отчетност, заведена съгласно Закон за счетоводство, като представената счетоводна отчетност е непълна и не дава възможност за установяване на основите за данъчното облагане. Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение преценява възраженията като основателни. Изводът за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е изведен от констатираните несъответствия между декларираните продажби в дневниците за продажби, респ. декларирани приходи в годишните данъчни декларации по ЗКПО и в отчети за приходите и разходите/ и установени извършени продажби, отчетени с регистрирани ЕКАФП. Във връзка с регистрираните 5 бр. ЕКАФП, са отчетени и регистрирани приходи от продажби, които са в по-голям размер отколкото са декларираните приходи от продажби в ГДД по чл. 92 ЗКПО, посочени в отчетите за приходи и разходи за 2013 г. и 2014 г. и от декларираните извършени продажби, посочени в подадените от ревизираното дружество дневници за продажби за ревизираните данъчни периоди по ЗДДС. Въз основа на събраните доказателства и извършения анализ от приходните органи безспорно се доказват несъответствия в значителни размери, които са конкретно посочени в РД и РА. При ревизията е установено и наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК като този факт се потвърждава от направения анализ на представените счетоводни документи и регистри, в резултат на което е обоснован извод за непълна счетоводна отчетност, недаваща възможност за установяване на основите за облагане по ЗДДС и ЗКПО за ревизираните периоди. Няма заведена аналитична отчетност по видове стоки за отделните обекти, не е водена и сметка 3030 "Продукция" във връзка с отчетността. Инвентаризационните описи не съдържат данни, съответстващи на счетоводната отчетност. Видно е, че инвентаризационни описи не са депозирани за наличните стоки при предходната ревизия, което обосновава извод, че последващо представените описи са създадени за целите на оспорването. Хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК не предполага виновно поведение, а съдържа обективни обстоятелства, при чието наличие, възниква невъзможност да се определят задълженията съобразно материалния данъчен закон. В този смисъл, при преминаване към ревизия по особения ред, не се изследва дали ревизираното лице има за цел или намерение да укрива приходи или да извършва отклонение от данъчно облагане. Същевременно при ревизията е констатирано, че представените от дружеството счетоводни документи и регистри не дават възможност за установяване на основите за облагане по ЗДДС и ЗКПО за ревизираните периоди. В тази връзка съдът неправилно е приел, че хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК се свежда само до непредставяне на конкретно посочени счетоводни документи. Във връзка с изводите за липса на нередовна счетоводна отчетност, решаващият състав неправилно е подходил при определяне на задълженията на ревизираното лице само въз основа на данните от годишните данъчни декларации по ЗКПО и справките-декларации по ЗДДС, сравнявайки ги с данните от касовите апарати.

Констатациите на съда по ЗДДС също са незаконосъобразни.

На първо място неправилно първоинстанционният съд е приел, че не за всички данъчни периоди е налице основание за облагане по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, като не е обсъдил посоченото по-горе наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за всички данъчни периоди. На следващо място - в периодите, в които въз основа на собствени изчисления е приел, че декларираните продажби в СД по ЗДДС са повече от отчетените приходи чрез ЕКАФП, е стигнал до извод, че липсват укрити продажби, при което не е налице основание за определяне на допълнителен данък и съответно е отменил определените задължения. В периодите, в които разликата е в обратна посока, е установил задължения за ДДС само върху разликата, която е приел за укрити продажби.

Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение преценява този подход на съда като неправилен, защото не кореспондира с установените при ревизията факти и събраните доказателства, нито с анализа, който следва да бъде извършен по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Приходните органи са анализирали данните от СД, но въз основа на тях са определили нов размер на данъчна основа на продажбите, облагаеми с данъчна ставка в размер на 20 %. От факта на липсата на аналитично водено счетоводство, дружеството не може да черпи права във връзка с твърденията за използване или не на стоките в ресторантьорската дейност. Освен това, видно е от копията на месечните отчети на фискалната памет, че [Фирма 1] не е отчело продажби по цени с отстъпки или надбавки. Техният размер би трябвало да бъде обоснован със съответните счетоводни документи, каквито дружеството не е ангажирало по делото. Решението в тази част трябва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на [Фирма 1] против РА относно установените допълнителни задължения по ЗДДС и ЗКПО. По касационната жалба на [Фирма 1]:

Касаторът обжалва решението на административния съд в частта, в която е отхвърлена жалбата му като е счетено, че са налице данни за укрити приходи и се доказва твърдяното от органите по приходите основание за преминаване към облагане по реда на чл. 122 ДОПК като за конкретни данъчни периоди е начислен ДДС. В подкрепа на тезата си дружеството посочва, че съдът е формирал погрешно вътрешно убеждение, относно новопредставените доказателства и по този начин е достигнал до неправилен извод, че същите са ирелевантни за спора, тъй като са съставени след ревизирания период - примерни менюта за колективни мероприятия с дати след 31. 05. 2015 г. и рецепти, ведно с остойностяване на ресторантьорска продукция, създадени на 16. 11. 2017 година. Възраженията са неоснователни.

Решението на административния съд в обжалваната част е постановено при спазване на материалния закон, а изводът по съществото на спора относно потвърдените със съдебното решение данъчни задължения е основан върху преценка на събраните доказателства и установените факти и обстоятелства по делото. Процесното, второ по ред съдебно производство, с оглед дадените указания от ВАС, не е етап, който дава възможност за саниране на пропуски в счетоводството на дружеството. Представените към касационната жалба разпечатки от екран на компютър нямат отношение към изхода от правния спор и не променят факта на липса на редовно водено счетоводство за процесните периоди и изводите за наличие на укрити приходи. Изводът за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е аргументиран чрез констатираните несъответствия между декларираните продажби в дневниците за продажби, респ. декларирани приходи в годишните данъчни декларации по ЗКПО и в отчети за приходите и разходите и установени извършени продажби, отчетени с регистрирани ЕКАФП, които настоящата инстанция вече коментира. Заключението по съдебната експертиза няма само по себе си установително действие, същото следва да бъде обсъдено съобразно текста на чл. 202 ГПК в съвкупност с останалите доказателства. Безспорни документи, подкрепящи констатации на вещото лице във връзка с доводите на пълномощника на дружеството няма по делото.

Решението в тази част е валидно, допустимо и правилно и касационната инстанция го оставя в сила.

Разноски: С оглед на резултата по спора решението следва да бъде отменено и в частта относно присъдените в полза на [Фирма 1] разноски в размер на 11 739, 62 лева. Вместо него трябва да бъде постановено друго, с което в полза на Дирекция "ОДОП" – В. Т да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и внесената държавна такса в общ размер на 10 471, 83 лева.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 300 от 05. 08. 2019 г. на Административен съд - В. Т, постановено по адм. д. № 232 по описа за 2019 г. на този съд в частта, в която е отменен ревизионен акт № Р-04000416002952-091-001/06. 04. 2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – В. Т, в обжалваната и потвърдена по административен ред част, а именно: по ЗКПО за 2013 г. е намален размерът на данъчната загуба от 66 057, 15 лв. на 55 095, 25 лв., а за 2014 г. при декларирана данъчна загуба в размер на 50 226, 98 лв. е установена нулева данъчна основа за облагане; по ЗДДС за данъчни периоди м. 04. м. 05, м. 06, м. 07, м. 09, м. 10, м. 12. 2014 г., м. 01. м. 02. м. 04 и м. 05. 2015 г. е определено допълнително задължение за ДДС общо в размер на 75 075, 11 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 17 662, 38 лв.; както и в частта относно присъдените в полза на [Фирма 1] разноски в размер на 11 739, 62 лева и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на [Фирма 1], ЕИК 104690966 против ревизионен акт № Р-04000416002952-091-001/06. 04. 2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – В. Т в частта, с която по ЗКПО за 2013 г. е намален размерът на данъчната загуба от 66 057, 15 лв. на 55 095, 25 лв., а за 2014 г. при декларирана данъчна загуба в размер на 50 226, 98 лв. е установена нулева данъчна основа за облагане; по ЗДДС за данъчни периоди м. 04. м. 05, м. 06, м. 07, м. 09, м. 10, м. 12. 2014 г., м. 01. м. 02. м. 04 и м. 05. 2015 г. е определено допълнително задължение за ДДС общо в размер на 75 075, 11 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 17 662, 38 лева.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата обжалвана част.

ОСЪЖДА [Фирма 1], ЕИК 104690966 да заплати на Дирекция „Данъчно-осигурителна практика" –В. Т при ЦУ на НАП разноски в общ размер на 10 471, 83 лева /десет хиляди четиристотин седемдесет и един лева и 83 ст./.

Решението е окончателно.