Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационни жалби от Директора на Дирекция „ОДОП” – [населено място] при ЦУ на НАП и от М. С. Г., действащ и като [фирма], [населено място], чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 2387 от 12. 11. 2015г., постановено по адм. дело № 1135 от 2015г. по описа на Административен съд – Варна.
Директорът на Дирекция „ОДОП” – [населено място] поддържа, че обжалваното решение, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-19-1400821-091-01/19. 12. 2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с Решение № 43/27. 03. 2015 г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ -[населено място] при ЦУ на НАП е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че в частта относно допълнително установените задължения по ЗДДС не е опровергана верността на фактическите констатации на РА, издаден в производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Счита, че правилно е определена подлежащата на облагане данъчна основа, върху която е начислен ДДС съгласно чл. 66, ал. 1 ЗДДС. В подкрепа на тезата си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение и отхвърляне на жалбата срещу РА и в тази му част, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Наред с касационната жалба Директорът на Дирекция” ОДОП”- [населено място] депозира и частна жалба срещу Определение № 4154/16. 12. 2015г. по същото дело, с което е отхвърлено искането му за допълване на обжалваното решение в частта му за разноските. Поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен и претендира неговата отмяна.
М. С. Г., действащ и като [фирма], [населено място], обжалва първоинстанционното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу горепосочения РА. Поддържа, че в тази му част решението е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон. Счита, че в съставените парични потоци за ревизираните периоди не са включени всички негови приходи и получените заеми от трети лица. Намира, че незаконосъобразно е преобразуван финансовият резултат на предприятието му със задължения, които не са погасени по давност. В тези насоки излага подробни и конкретни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение в посочената му част, отмяна на РА и присъждане на осъществените по делото разноски.
В качеството си на ответник М. С. Г., действащ и като [фирма], [населено място], с писмен отговор оспорва основателността на касационната жалба на Директора на Дирекция „ОДОП”.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на всички жалби.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – Варна е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-19-1400821-091-01/19. 12. 2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с Решение № 43/27. 03. 2015 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ -[населено място] при ЦУ на НАП, с който на М. С. Г., действащ и като [фирма], [населено място] са определени допълнителни задължения по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ (ЗАКОН ЗЗД Д. В. Д. НА ФИЗИЧЕСКИТЕ ЛИЦА) /ЗДДФЛ/ за 2008 г., 2009 г., 2010 г., 2011 г. и 2012г. в общ размер на 40 220, 67 лв. – главница и 11 215, 33 лв. – лихви, както и допълнителни задължения за ДДС по ЗДДС за д. п.м. 07. 2013 г. в размер на 23 686, 78 лв. – главница и 3 086, 57 лв. – лихви.
За да достигне до извод за законосъобразност на РА в частта относно допълнително установените задължения по ЗДДФЛ и лихви за забава първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:
Ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК.Извод за тяхната установеност е формиран след съставяне на парични потоци за ревизираните периоди, въз основа на които е установено превишение на разходваните средства над получените. Констатирано е, че ревизираното лице, в качеството си на търговец, редовно извършва дейност, изразяваща се в предоставяне на заеми срещу лихва, която представлява доход от стопанска дейност по см. на чл. 26 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 1, ал. 1, т. 7 и ал. 3 от ТЗ (ТЪРГОВСКИ ЗАКОН) /ТЗ/, който е облагаем с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. След анализ на сметка 499/6 „Средства на собственика“ и на с/ка 501 „Каса“ е установено, че са осчетоводени суми, предоставени от собственика и от трети лица. Преценено е, че през д. п.2009 г., д. п.2010 г., д. п.2011 г. и д. п.2012 г. за [фирма] се е осъществила хипотезата на чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО (ЗАКОН ЗЗД КОРП. П. О.) /ЗКПО/, но погасените по давност задължения, произтичащи от получени заеми през 2004 г., 2005 г., 2006 г. и 2007 г. не са отписани. Прието е, че същите представляват неотчетени приходи, касаещи неотписани задължения по заеми след изтичане на 5-годишния давностен срок, поради което с тях е увеличен данъчният финансов резултат за съответните данъчни периоди както следва: за 2009 г. – 13 000 лв.; за 2010 г. – 20 000 лв.; за 2011 г. – 22 000 лв. и за 2012 г. – 56 110, 65 лв.
След съобразяване на относимите към лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК, ревизиращите са определили данъчни основи за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДДФЛ и за облагане на доходите от стопанска дейност като едноличен търговец с данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за всяка от ревизираните години.
В хода на ревизията е извършена инвентаризация на наличните стоки в търговските обекта на едноличния търговец, за която са съставени Протоколи за извършена проверка. След съпоставката на установените наличности и представените инвентаризационни описи органите по приходите са приели, че констатираната разлика произхожда от системно укриване на приходи от продажби на стоки. Поради това данъчната основа е определена по реда на чл. 122 от ДОПК като разлика между стоките по счетоводни данни към 31. 07. 2013 г. в размер на 194 313, 79 лв. и установените налични стоки в обектите по доставни цени в размер на 75 879, 87 лв. Прието е, че тя възлиза на сумата от 118 433, 92 лв., представляваща неотчетени приходи от хранителни стоки и тютюневи изделия. Преценено е, че това са доставки, извършени на територията на страната, поради което са облагаеми със ставка 20 % по чл. 66 от ЗДДС, като корекцията следва да се извърши в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства – м. 07. 2013 г. Така приходните органи са начислили ДДС в размер на 23 686, 78 лв. за м. 07. 2013 г.
В хода на съдебното производство е проведена съдебно-счетоводна експертиза, по която експертът е представил основно и допълнително заключение, частично кредитирани от решаващия състав. Анализирайки събраните доказателства, той е приел, че те подкрепят наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Преценил е, че обосновано органите по приходите са отчели нулево начално салдо за 2008г., но неправилно са изготвили съвместен баланс на касовата наличност на ревизираното лице и неговата съпруга, сборувайки приходите и разходите им. Поради това е счел, че следва да кредитира вариант 2 по задача 2 от заключението по допълнителната ССчЕ, но при нулево начално салдо за всеки от ревизираните периоди. Така, въз основа на съставените парични потоци на годишна база, съдът е приел, че за всички ревизирани периоди се установява недостиг на получените над разходваните средства, формиращ данъчни основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК, която надвишава определените от ревизиращите. Предвид забраната за влошаване на положението на жалбоподателя, решаващият състав е достигнал до извод, че в частта, относно установените допълнителни задължение по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и начислените лихви за забава РА е законосъобразен.
Съдът е приел, че събраните доказателства подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за облагане на доходите от стопанска дейност по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Относно сумите, постъпвали в касата на търговското предприятие, заведени по подсметка 499/6 „Средства на собственика“ решаващият състав е преценил, че представените договори за заем не доказват получаването на сумите, нито разполагаемостта с тях при заемодателите. Поради това е приел, че те са приходи на предприятието, които не са отчетени и с тях правилно е увеличен финансовият му резултат за всяка от ревизираните години.
Съобразявайки банковите извлечения за получени от лицето суми с основание „плащане по заем” и образуваните изпълнителни дела по записи на заповед, съдът е възприел извода на приходните органи, че дейността по предоставяне на заеми срещу лихва е редовно извършвана от лицето и представлява доход от стопанска дейност, подлежащ на облагане с данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. Преценил е, че за предоставяните заеми са били уговоряни лихви, които представляват облагаем доход по смисъла на чл. 35, т. 3 от ЗДДФЛ.
Относно задълженията, погасени по давност, съдът е приел, че обосновано с РА е увеличен финансовият резултат на предприятието с осчетоводените като предоставени от собственика и от трети лица заеми. Преценено е, че това са задължения, погасени по давност и поради това е следвало да бъдат отписани. Тъй като това не е сторено от едноличния търговец, то на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗКПО във вр. с чл. 18, ал. 1 /отм./ от ЗСч, чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч, СС 18 и чл. 110 от ЗЗД ревизиращите са увеличили данъчният финансов резултат за 2009г., 2010г., 2011г. и 2012г.
В частта по ЗДДС първоинстанционинят съд е приел, че в хода на ревизията не е установено наличието на неотчетени приходи от продажба на стоки. Посочил е, че произволно е определен данъчният период, през който следва да се начисли ДДС, тъй като продажбите е можело да се извършват във всеки един от ревизираните месеци. В обобщение е достигнал до извода, че не е налице основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК за облагане по ЗДДС по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, поради което в тази му част РА е незаконосъобразен.
Настоящата касационна инстанция намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради противоречие с материалния закон.
Не са налице основания за спиране на производството пред касационната инстанция поради преюдициалност на образуваното тълк. дело № 10/2016г. С решение от 23. 11. 2016г. /все още непубликувано/ ОСК на ВАС прие, че РА, издадени при участието на орган по приходите, извън обхвата на тези по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, не е нищожен. Визираното решение е задължително за органите на съдебната и изпълнителната власт, за органите на местното самоуправление, както и за всички органи, които издават административни актове, поради което следва да се приеме, че обжалваният РА е издаден от компетентни органи. По жалбата на М. Г., действащ и като [фирма]
Неоснователна е тезата на касатора, че ангажираните доказателства не подкрепят наличието на основание по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Приложението на същия не е обусловено от кумулативната даденост на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК, а от установеността на едно от тях. Независимо, че в хода на ревизията не е извършена съпоставка на имущественото и финансовото състояние на ревизираното лице и декларираните и/или получени приходи, доходи, източници на формиране на собствен капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност, безспорно е установено превишение на разходваните средства над получените. Именно това несъответствие правилно е квалифицирано като данни за укрити приходи или доходи, субсумиращи се в хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. По отношение на доходите от стопанска дейност и облагането по ЗДДС обосновано е прието, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК – воденото счетоводство не позволява установяване на основата за данъчно облагане.
Противно на твърдението в жалбата, при определянето на данъчните основи са съобразени относимите към лицето обстоятелства по чл. 122, ал. 2 ДОПК. При липсата на доказателства за спестени парични средства към началото на 2008г. правилно в съставения паричен поток е отразено нулево начално салдо. Само по себе си обстоятелството, че в предходните години ревизираното лице е получавало трудови доходи, банкови преводи и суми от съпругата и родителите му, не установява разполагаемост с тези средства към 01. 01. 2008г.
Несъобразена с разпоредбата на чл. 122, ал. 2, т. 14 ДОПК е тезата на касатора, че статистическите данни от НСИ за разходите за живот на домакинството в зависимост от броя на членовете му са ирелевантни и следва да бъдат изключени от паричните потоци. Първоинстанционният съд правилно е съобразил техния размер и е кредитирал заключението на експерта, определящо недостига на разходваните над получените средства на годишна база. При констатираните по - високи размери на данъчните основи за съответните години от тези, посочени в РД и РА, решаващият състав е достигнал до законосъобразния извод, че в частта, относно установените допълнителни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, жалбата на ревизираното лице е неоснователна.
Несподелим е доводът на касатора, че събраните доказателства установяват реалното получаване на сумите по представените договори за заем. Действително, ДОПК не изключва доказателствената сила на частните документи, но тяхната вярност следва да се цени в съвкупност с останалите доказателства по делото. При неустановеност на възможността на заемодателите да предоставят сочените суми, първоинстанционният съд правилно е приел, че получаването на заемите не е доказано. В съответствие с легалната дефиниция, съдържаща се в СС- 18 Приходи, той е счел, че заведените в касата на едноличния търговец средства са неотчетени суми, с които законосъобразно е увеличен финансовият резултат на предприятието за съответната година.
Правилен е и изводът на първоинстанционния съд за установеност на хипотезата на чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО, обуславяща увеличението на счетоводния финансов резултат на предприятието на едноличния търговец. При осчетоводени задължения през 2004г., 2005г., 2006г. и 2007г., с изтичането на пет годишна давност вземанията на кредиторите спрямо търговеца са се погасили, поради което е следвало да бъдат отписани и признати като приходите в съответната година. Само по себе си отразяването на задълженията в счетоводството на търговеца не е признаване на вземането от длъжника, което е отправено и достигнало до кредитора, поради което неоснователен е доводът, че погасителната давност е била прекъсната, респективно - че не е налице основанието за отписване на задълженията. Като е достигнал до същото заключение и е отхвърлил жалбата срещу РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. По жалбата на Дирекция „ОДОП”: