Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.).

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ДДОДОП) [населено място] срещу решение № 1593 от 31. 07. 2015 г. на Административен съд (АС) [населено място], постановено по адм. д. № 955/2014 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 161303571 от 22. 11. 2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 215 от 04. 03. 2014 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) [населено място] относно установени задължения: за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. – за сумата над 3 116, 35 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. - за сумата над 12 580, 48 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. - за сумата над 10 135, 18 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2010 г. - за сумата над 12 961, 87 лв.; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2011 г. - за сумата над 10 254, 16 лв., ведно със съответните лихви, както и допълнително установените задължения за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за 2007 г., 2008 г. 2009 г. и 2010 г. изцяло, а за 2011 г. – за сумата над общо 4 024 лв. (1996, 80 лв. – ДОО, 1248 лв – ЗО и 780 лв. – ДЗПО), ведно със съответни лихви.

Касаторът ДДОДОП [населено място] претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва изводите на съда, направени въз основа на писмените доказателства и основно и допълнително заключения на съдебна експертиза, че получаваните по банкови сметки на физическото лице парични средства от трети лица са за извършени в полза на последните продажби на автомобили на изплащане, като едва след последното плащане сумите били превеждани по сметка на съответните търговски дружества – продавачи. Счита, че при направеното оспорване на експертизата и липсата на съответстващи й писмени доказателства, съдът неправилно я е кредитирал. Оспорва изводите на съда по приложението на чл. 124а ДОПК. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени решението на АС [населено място] в обжалваната част и по същество на спора да потвърди РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции.

Касационна жалба е подадена и от ревизираното лице С. И. Ф. от [населено място], [улица], срещу частта от решението, с която РА е потвърден, както и присъдените на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК разноски. Поддържа, че реално е получил в дарение от баща си И. Ф. сумата от 30 000 евро. Счита РА за нищожен предвид постановяването му извън „всякакви процесуални срокове“.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на двете касационни жалби и за правилност на обжалвания съдебен акт, включително в частта на присъдените разноски на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения РА на С. И. Ф. по реда на чл. 122 – 124а ДОПК за ревизираните периоди от 2007 г. до 2011 г. включително са установени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 4955. 84 лв. главница и 3094. 39 лв. лихви, за 2008 г. в размер на 25 961. 59 лв. главница и 12 057. 02 лв. лихви, за 2009 г. в размер на 23 575. 84 лв. главница и 8356. 65 лв. лихви, за 2010 г. в размер на 29 809. 07 лв. главница и 7813. 36 лв. лихви, за 2011 г. в размер на 22 564. 00 лв. главница и 3607. 73 лв. лихви, както и вноски за ДОО за същите периоди в размер на 11 372. 87 лв. главница и 7381. 28 лв. лихви, за ДЗПО – УПФ в размер на 4054. 89 лв. главница и 2447. 72 лв. лихви и за ЗО в размер на 6026. 47 лв. главница и 2936. 75 лв. липви за забава.

Ревизиращият екип е установил наличие на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК при следните обстоятелства: За ревизираните периоди лицето е имало регистрация като едноличен търговец с фирма „С. Ф.”, която не е осъществявала дейност. Ф. е имал участия в следните търговски дружества: [фирма] с БУЛСТАТ[ЕИК] – собственик и управляващ; [фирма] с БУЛСТАТ[ЕИК] – собственик и управляващ; [фирма] с БУЛСТАТ[ЕИК] – собственик и управляващ; [фирма] с БУЛСТАТ[ЕИК] - съдружник; [фирма] с БУЛСТАТ[ЕИК] – съдружник. За периода 2007 г. – 2011 г. ревизираното лице (РЛ) е подавало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за доходи, получени от трудови правоотношения, от наеми и от извънтрудови правоотношения. В декларациите за 2010 г. и 2011 г., лицето е посочило получени и дадени заеми на основание чл. 50, ал. 5 от ЗДДФЛ.

При ревизията е установено, че през ревизираните периоди са извършвани покупки и продажби на недвижими имоти, подробно описани по номера на издадени нотариални актове и години в ревизионния доклад (стр. 22-стр. 23). Констатирано е, че Ф. е предоставил парични средства в дружествата, в които е едноличен собственик, описани подробно в РД. Едновременно с внесените парични средства в дружествата, на които лицето е едноличен собственик, са правени разходи за издръжка и живот, пътуване в чужбина и са внасяни суми в личните банкови сметки. От органите по приходите са събрани доказателства за приходите и разходите на лицето по години за целите на съпоставката им. Установено е нулево начално салдо към 01. 01. 2007 г. и превишение на разходите над декларираните приходи за 2007 г. и 2008 г.

Констатирани са постъпления на парични средства от физически лица в личните сметки и преводи от чужбина чрез системите за бързи преводи (2007 г. – 23 576. 91 лв.; 2008 г. – 205 443. 66 лв; 2009 г. – 232 713. 25 лв; 2010 г. – 273 709, 12 лв; 2011г. – 231 145. 81 лв.), със следните основания: захранване на сметка; лизинг кола; вноска по договор; вноска за кола; лизингова вноска за автомобил; лизинг. По време на ревизията относно произхода на постъпилите суми по сметките задълженото лице е представило писмени обяснения, в които твърди, че е получило парични средства от физически лица, които всъщност са заплащали закупени автомобили от дружество, на което жалбоподателя е едноличен собственик като е представена и справка. Според жалбоподателя, той е внасял впоследствие при издаване на фактура от дружеството сумите в касата на фирмите. Приходните органи са приели, че внасяните по сметка на физическото лице парични суми нямат връзка с осъществените продажби на МПС от дружествата, на които лицето е едноличен собственик, а са негов директен доход, облагаем по реда на ЗДДФЛ. Изложени са мотиви, че не се представят доказателства за произхода на сумите, нито същите могат да се свържат с декларираните доходи на ревизираното лице, поради което представляват доход от неустановен източник.

След анализ на относимите обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК ревизиращият екип е определил данъчната основа за облагане на лицето. От съпоставката между извършените разходи и получените приходи е установен недостиг на парични средства. Към този недостиг са добавени получените по банковите сметки на лицето парични средства от физически лица и сборът от двете суми е приет като облагаем доход на лицето от доходи с неустановен произход, както следва: за 2007 г. – 23 576. 91 лв., за 2008 г. – 205 443. 66 лв., за 2009 г. – 232 713. 25 лв., за 2010 г. – 289 728. 83 лв. и за 2011 г. – 231 145. 81 лв. След приспадане на дължимите осигурителни вноски е определена данъчна основа. Към нея е прибавена основата за облагане от трудови правоотношения и е изчислена годишната данъчна основа за облагане и дължимия данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. – 2011 г.

В хода на ревизията не е признато получено през 2007 г. от бащата И. Ф. дарение на сума в размер на 30 000 евро, като е признат предоставен през същата година и от същото лице заем в размер на 35 000 евро, върнат през 2013 г. Относно произхода на средствата не е кредитирано представеното обратно писмо за заплатена реална продажна цена по нотариален акт (НА) № 26/26. 03. 2007 г. с продавач И. Ф. и купувач С. Л. в размер на 42640 евро поради липса на нотариална заверка.

Установеното превишение на разходите над приходите за ревизираните периоди е навело приходните органи на извод за извършвана трудова дейност, за която са дължими задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) като самоосигуряващо се лице по КСО и ЗЗО, като съответните задължения са установени на основание чл. 124а КСО.

При постановяване на обжалваното решение съдът не е кредитирал показанията на свидетеля И. Ф. – баща на РЛ с аргумент, че същите са неконкретизирани, което не позволява обвързването им с представените по делото писмени доказателства, предвид евентуална заинтересованост от изхода на спора с оглед на близката родствена връзка и поради противоречието им с тезата на РЛ – бащата посочил, че теглил сумите на части, в рамките на месец-два, докато РЛ поддържа, че на 26. 03. 2007 г. е внесъл наведнъж сумата от 30 000 евро по банков път.

При съвкупната преценка на писмените доказателства по делото и свидетелските показания на св.К. и св.П. съдът е намерил за достоверна тезата на РЛ, че е получавало по свои банкови сметки суми на части от трети лица за извършени от него продажби на автомобили, а едва след последното плащане сумите са внасяни по сметка на съответните дружества – действителни продавачи на автомобилите. А. в подкрепа на своите доводи съдът е намерил в заключение на ССЕ, съгласно което съдържанието на изготвените и представени по делото договори за покупко-продажба на автомобили изцяло отговаря на съдържанието на издадените за тези продажби фактури. Формиран е извод, че от посочените в РД като получени по банкови сметки на лицето суми с неустановен произход следва да се извадят сумите, платени от жалбоподателя по издадени фактури за продажба на МПС. Относно изчислението на паричните потоци е кредитирана основна ССЕ като съответстваща на писмените доказателства и с мотив, че при оспорването й от ответника не е заявено искане за повторна или допълнителна експертиза.

В частта на установените задължения за ЗОВ съдът е отменил РА за периодите от 2007 г. до 15. 02. 2011 г., когато влиза в сила разпоредбата на чл. 124а ДОПК с мотив за материалноправния характер на разпоредбата и липсата на обратна сила.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно по следните съображения:

I.По касационната жалба на ДДОДОП [населено място].

1.Правилни и обосновани са доводите на първостепенния съд относно доказаност на основанието за превеждане на суми на части от физически лица по личните банкови сметки на РЛ с цел закупуване на автомобили, собственост на търговските дружества [фирма] и [фирма], с окончателно плащане при прехвърляне на автомобилите. В тази насока са дадените в хода на ревизионното производство обяснения от трети лица: И. Д. М. (л. 330), К. Г. К. (л. 362), А. Х. Д. (л. 441), Б. Х. С. за А. Н. Д. (л. 766), Р. А. Д. (л. 768). В хода на ревизията РЛ също е дало подробни обяснения за механизма на продажба на автомобилите и преведените за това суми по личните му банкови сметки (л. 485-509).

Установява се от основното заключение на ССЕ от 27. 10. 2014 г., че всички издадени фактури на физически лица за продажба на МПС са осчетоводени от [фирма], [фирма] и [фирма], приходите са отразени счетоводно и участват в определянето на данъчния финансов резултат за съответната година. От посочените в РД суми като получени от физически лица по лични банкови сметки на РЛ вещото лице е извадило сумите, които са платени от жалбоподателя по издадените от ЮЛ фактури за продажба на МПС, за да определи сумите като остатък за облагане, които увеличават финансовото състояние на лицето и превишават легално получаните доходи, за които са платени данъци (т. 5 от заключението от 27. 10. 2014 г.). В съдебно заседание на 11. 12. 2014 г. вещото лице е потвърдило, че фактурите са издадени на физическите лица, сумите са постъпили от физическите лица по сметка на жалбоподателя, който след това ги внася от името на физическите лица за покриване на фактурата в касата на фирмата, което се установява по приходни касови ордери. Съгласно допълнителна ССЕ от 21. 04. 2015 г. съдържанието на изготвените договори за покупко-продажба изцяло отговаря на съдържанието на издадените за тези продажби фактури. Правилно в тази връзка решаващият съд е кредитирал показанията на св. Ц. К. и св. Н. П. като логични, обективни и съответстващи на другите събрани по делото доказателства.

Съответен на посочената доказателствена съвкупност и обоснован е крайният извод на решаващия съд, че част от сумите, внесени от физически лица по лични банкови сметки на РЛ, впоследствие са внесени в касата на търговските дружества – продавачи на автомобилите, поради което не могат да бъдат квалифицирани като суми с неустановен произход – основание за определяне на допълнителни данъчни задължения на лицето по чл. 48 ЗДДФЛ за ревизираните периоди. Касационните оплаквания на ДДОДОП [населено място] в тази насока са неоснователни.

Извод за неправилност на решението не следва и от оспорването на основната ССЕ относно изчисленията, в която връзка решаващият съд правилно е отбелязъл, че не е формулирано искане за допълнителна или повторна експертиза, нито са изложени конкретни съображения касателно изчисленията в хода по същество или в писмената защита на ответника.

2. Неоснователна е касационната жалба и в частта относно отмяната на РА за установени задължения за ЗОВ за периоди преди 15. 02. 2011 г. Обжалваното решение в тази му част е постановено при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. Към момента на постановяване на настоящето решение с Тълкувателно решение № 1/18. 05. 2016 г. по тълк. д. № 3/2015 г. е дадено задължително съгласно чл. 130, ал. 2 ЗСВ тълкуване на разпоредбата на чл. 124а ДОПК в смисъл, че редът по чл. 122 – 124 ДОПК е неприложим за периоди отпреди 15. 02. 2011 г. Мотив за даденото решение е материалноправният характер на правните норми, към които препраща тълкуваната разпоредба, и тяхното действие ex nunc. Изложените от първостепенният съд мотиви за характера на нормата със съответстващата отмяна на установените задължения за ЗОВ за периода преди 15. 02. 2011 г. са правилни, поради което решението в тази част следва да бъде оставено в сила. II.По касационната жалба на С. Ф.:

1. Възражения на лицето за нищожност на РА поради изготвянето му извън законовите срокове са изцяло неоснователни. Първоначалната заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) е издадена на 21. 03. 2013 г., връчена на 25. 03. 2013 г. Срокът на ревизията последователно е удължаван до 25. 08. 2013 г., с което са спазени сроковете по чл. 114, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. Няма законова забрана преди ревизията да бъде извършена проверка за установяване на определени факти и обстоятелства от значение за задълженията за данъци и ЗОВ (чл. 110, ал. 3 ДОПК), като една от формите за извършване на данъчно-осигурителен контрол. Не са налице нарушения на процедурата, обосноваващи нищожност на РА.

2. Относно дарени на 26. 03. 2007 г. 30 000 евро от бащата И. Ф.:

Първостепенният съд правилно е отбелязал в обжалваното решение, че ревизиращите органи са признали получени от бащата през м. октомври 2007 г. заемни средства в размер на 35 000 евро с левова равностойност от 68 454. 05 лв. В тази връзка е кредитирано дадено писмено обяснение от И. Ф. в хода на ревизията (л. 518) за предоставен заем в размер на 68 454. 05 лв. Произходът на средствата за предоставения заем е обяснен с получени доходи от продажба на недвижими имоти по НА № 50/24. 07. 2006 г. с приложен контра летер (обратно писмо) от същата дата за продажна цена от 30 000 евро.

В РД е призната възможността семейството на родителите на РЛ Танка и И. Ф. да има спестени суми. Не се оспорва, че И. Ф. е извършил три продажби на недвижими имоти в [населено място]: на 24. 07. 2006 г., на 18. 08. 2006 г. и на 26. 03. 2007 г. (стр. 26).

В първоначалното си обяснение от 26. 04. 2012 г. в хода на разпоредена ПУФО Ф. не е посочил други източници на доходи с уточнението, че „не се сеща към този момент“ (л. 1948). РЛ не е представило декларации по реда на чл. 124, ал. 3 ДОПК.

Едва с възражението по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК РЛ представя НА № 26/26. 03. 2007 г., съгласно който И. Ф. е продал на С. Л. недвижим имот за сумата от 2166. 20 лв., равна на данъчната оценка на имота, придружен с контра летер от 26. 02. 2007 г. за продажба на имота за 42 640 евро, която сума съгласно предварителен договор за покупко-продажба на същия имот е заплатена както следва: 4200 евро при подписване на предварителния договор и 38 440 евро при нотариалното изповядване на сделката.