Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на втори март в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:М. З. ЧЛЕНОВЕ:БЛАГОВЕСТА Л. Я. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Христо Ангеловизслуша докладваното от съдиятаБ. Л. по адм. дело № 6849/2021

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от „Финком трейд“ ЕООД, гр. София, чрез процесуален представител, срещу Решение № 1645/15.03.2021г., постановено по адм. дело № 264/2020 г. по описа на Административен съд – София град.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в нарушение на материалния закон – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд не е осъществил конкретен анализ на събраните доказателства, в резултат на което е достигнал до необосновани фактически и правни изводи. Сочи, че в частта по ЗКПО липсват каквито и да е мотиви на решаващия състав относно твърдяното пълно или частично прекратяване на договорите с „Ойрбул“ ООД. Заявява, че недължимо заплатените суми от „Ойробул“ ООД са му върнати чрез превеждане на сумата от 19 428,20 лв. по банков път, като вносните бележки са представени като доказателства по делото. Подчертава, че необсъдено е останало релевантното обстоятелство, че „Ойробул“ ООД доброволно се е отказало от ползването на данъчен кредит по фактурите, издадени му от касатора. Намира, че след като първоинстанционният съд е възприел изводите на приходните органи, че тези доставки не са реално извършени, то не би следвало да приеме, че въз основа на тях „Финком трейд“ ООД е реализирало приходи. Счита, че съдът не е разграничил ЗКПО и ЗДДС, като за корпоративното облагане е приложил по аналогия чл. 85 ЗДДС. Акцентира върху заключението на вещото лица по СТЕ във връзка с непризнатите от ревизиращите амортизационни разходи, както и върху приложимостта на чл.54, ал.1 ЗКПО. В частта по

ЗДДС поддържа, че „Финком трейд“ ООД е заявило волята си дължимия ДДС да бъде определен съобразно декларираната стойност на доставките към „Ойробул“ ООД, а не спрямо фактурираната. Счита, че нормата на чл. 85 ЗДДС дава приоритет на съдържанието пред формата. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата, като по същество претендира отмяна на атакуваното решение, отмяна на оспорения РА и присъждане на сторените разноски.

Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция „ОДОП“- София, чрез процесуален представител, оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд –София град е законосъобразността на Ревизионен акт (PA) № Р-22002218005942-091-001/30.05.2019г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден с Решение № 1978/26.11.2019г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ –София към ЦУ на НАП, с който на „Ф. Т. ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер на 44 566,06 лв., ведно със съответните лихви за забава в размер на 13 688,11 лв., в резултат на доначислен ДДС и отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 01.2015г. – м.09.2017г., както и допълнително е установен КД по ЗКПО в общ размер на 20 276,73 лв., ведно с лихви за забава в размер на 5 421,08 лв. за 2015г. и 2016г.

За да достигне до извод за неоснователност на жалбата първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

В хода на ревизионното производство е констатирано, че през процесните данъчни периоди „Ф. Т. ЕООД е издавало фактури на „Ойробул“ ООД за доставки, част от които не са намерили отражение в отчетните регистри на доставчика, а останалите са декларирани със стойности на данъчни основи и начислен ДДС, значително по - ниски от тези, декларирани от получателя.

При извършена насрещна проверка „Ойробул“ ООД е представило писмени обяснения, според които всички издадени от „Ф. Т. ООД фактури са сторнирани от получателя чрез включването им в отчетните регистри със знак „минус“ и текст „грешно отразен документ“. Отбелязано е, че това е не е продиктувано от разваляне на сделките между страните, а от предходна ревизия на „Ойробул“ ООД, при която разходи за същия вид услуги не са признати от ревизиращите като свързани с дейността на дружеството.

Въз основа на изложеното органите по приходите са приели, че е налице хипотеза на абсолютна симулация и спорните доставки не са реално извършени, но на основание чл. 85 ЗДДС начисленият от доставчика ДДС по фактурите, посочени от получателя, е дължим. Счели са, че посоченият от „Финком трейд“ ООД в отчетните му регистри размер на ДДС е ирелевантен, в резултат на което са доначислили ДДС в общ размер на 41 944,78 лв. при общо дължим ДДС по фактурите, издадени на „Ойробул“ ООД от 51 337,51 лв. /разликата е декларирана/.

Констатирали са още, че през м. 12. 2016г. реливираното дружество е продало притежаван от него лек автомобил, като доставката не е декларирана в отчетните му регистри. Поради това и на основание чл. 86 във вр. с чл. 66, ал.1, т.1 и чл. 67, ал.2 ЗДДС те са доначислили ДДС в размер на 250 лв.

Органите по приходите са установили, че „Ф. Т. ЕООД те са признали право на приспадане по фактури, издадени от „М. К. енд К. Б. ЕООД в общ размер от 2 449,96 лв. на основание чл. 70, ал.1 и чл. 71, ал.1 ЗДДС поради липса на връзка на закупените стоки /бира, хранителни продукти и домакински препарати/ с икономическата дейност на ревизирания.

Както в РД, така и в РА са изложени мотиви досежно издадени от „Ф. Т. ЕООД фактури за доставки към „И. К. ЕООД и „М. И. К. Пловдив“ ООД и кредитни известия към тях, но доколкото същите не са рефлектирали върху установените от органите по приходите резултати за съответните данъчни периоди, както и върху размера на допълнително начисления ДДС, то същите са ирелевантни за спора.

В частта по ЗКПО органите по приходите са преобразували счетоводния финансов резултат на дружеството за 2015г. в посока увеличение със сумата от 71 470,02 лв. на основание чл. 78 ЗКПО въз основа на получените по банковата сметка на ревизирания суми в размер на 156 507,37 лв.

На основание чл. 26, т.1 и т.2 ЗКПО счетоводният финансов резултат е увеличен и със сумата от 24 277,24 лв., от които 7 606,47 лв. по фактурите, издадено от „М. К. енд К. Б. ЕООД и 16 672,77 лв. като документално необосновани.

За 2016г. ревизиращите са увеличили финансовия резултат на дружеството на основание чл. 78 ЗКПО със сумата от 1 250 лв., представляваща неотчетената цена на продаденото МПС, както и на основание чл. 26, т.1 и т.2 ЗКПО със сумата от 101 854,82 лв., включваща документално необосновани разходи и разходи по фактурите, издадени от „М. К. енд К. Б. ЕООД.

В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, основното и допълнително заключение по която е кредитирано от съда като неоспорено от страните, компетентно и обективно дадено. Според експерта, за 2015г. ревизираното дружество е начислило разходи за амортизация в размер на 16 258,21 лв. за машини и съоръжения, а за 2016г. – 16 567,29 лв. Уточнил е, че продажбата на МПС не е отразена в отчетните регистри на дружеството за 2016г., като неначисленият приход е в размер на 1 250 лв. Вещото лице е заявило, че общата стойност на доначисления с РА ДДС е в размер на 44 893,67 лв., но тя не се формира от приложените по делото фактури, издадени на „Ойробул“ ООД, а от фактурите, за които са събрани данни от счетоводните извлечения на получателя. Съгласно допълнителното заключение на вещото лице, декларираният от ревизирания дължим ДДС по фактурите, издадени на „Ойробул“ ООД, възлиза на 4 470,18 лв.

При тази релевантни факти и обстоятелства първоинстанционният съд изцяло е възприел мотивите на приходните органи за доначисляване на ДДС и непризнаване на право на приспадане на данъчен кредит, както и досежно преобразуването на счетоводните финансови резултати на ревизираното дружество за 2015г. и 2016г., в резултат на което е достигнал до извода, че оспореният РА е законосъобразен.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно.

Основателно касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е постановен при игнориране на част от събраните по делото доказателства и неизпълнение на служебното задължение на съда да изясни спора от фактическа страна. Решаващият състав безкритично е възприел констатациите и правните изводи на органите по приходите, без да съобрази разпределението на доказателствената тежест между страните и ангажираните доказателства в тяхната съвкупност.

В частта по ЗДДС АССГ от една страна е посочил, че кредитира заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, но от друга не е взел предвид уточнението на експерта, че само „повдигнатите във фон“ фактури, издадени на „Ойробул“ ЕООД, се съдържат в административната преписка. Той не е съобразил, че приложението на чл. 85 ЗДДС изисква пълно и главно доказване на релевантното обстоятелство, че ревизираният е посочил данъка във фактура. Това налага представянето на съответните фактури като доказателства, а частичната им липса изключва възможността да се приеме, че данните от счетоводните извлечения на получателя установяват, че „Ф. Т. ЕООД е издало посочените фактури със съответните данъчни основи и начислен, съответно изискуем от доставчика данък.

Вместо да съобрази това и да постави допълнителна задача на вещото лице да определи размера на изискуемия от доставчика данък по представените фактури, „повдигнати във фон“ в таблицата, съдържащата се в основното заключение на вещото лице и да определи размера на допълнително дължимия данък за съответните данъчни периоди като приспадне декларирания, първоинстанционният съд е назначил допълнителна експертиза с напълно ирелевантна задача относно размера на декларирания от ревизирания данък, който не е бил спорен между страните. Същевременно, първоинстанционният съд не е указал на оспорващия, че носи доказателствената тежест да докаже твърденията си, че доставките по фактурите, издадени от „М. К. енд К. Б. ЕООД са свързани с икономическата дейност на дружеството. Този пропуск на съда, наред с горепосочените опущения, пряко са рефлектирали върху крайния извод за неоснователност на оспорването в тази му част, поради което допуснатите процесуални нарушения следва да се квалифицират като съществени.

В частта по ЗКПО изложените от ревизиращите и първоинстанционния съд мотиви са взаимно противоречиви. От една страна е прието, че доставките по фактурите, издадени от “Ойробул“ ЕООД, са абсолютно симулативни, а от друга страна, че с тях са реализирани приходи, с които е увеличен счетоводният финансов резултат на дружеството по ЗКПО за 2015г. и 2016г. на основание чл. 78 ЗКПО. Това преобразуване е обосновано с данните за получените по банковата сметка на ревизирания суми, без да е уточнено защо е изключена възможността това да са предоставени заеми и защо е прието, че са реализирани приходи от стопанската дейност на ревизирания. Не е посочено и съгласно изискванията на кой нормативен акт същите е следвало да бъдат отчетени през текущата година. Без коментар е останало и възражението на оспорващия, че част от преведените от „Ойробул“ ЕООД суми са върнати по банков път, респективно – не са формирани някакви фактически констатации как това обстоятелства евентуално рефлектира върху размера на счетоводния финансов резултат на ревизирания за съответната данъчна година. В резултат на това спора и в тази му част е останал неизяснен от фактическа страна, в резултат на което е постановено необосновано и материално незаконосъобразно решение. Същото като неправилно следва да се отмени, а по аргумент от чл. 220 АПК делото да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг състав.

При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да съобрази разпределението на доказателствената тежест между страните с оглед горепосочените указания по тълкуването и прилагането на закона, съдържащи се в мотивите на настоящия съдебен акт. За изясняването на спора от фактическа страна той следва да допусне провеждането на допълнителна ССчЕ, по която вещото лице след като съобрази размера на декларирания от ревизирания ДДС по фактурите, издадени на „Ойробул“ ЕООД, да конкретизира колко е размера на начисления данък по представените по делото фактури, повдигнати в таблицата по основното заключение „във фон“. В зависимост от това и предвид представените от оспорващия доказателства досежно твърдението му, че доставките от „Метро“ са свързани с икономическата му дейност, експертът да определи по данъчни периоди колко е размерът на допълнително дължимият на основание чл. 85 ЗДДС и колко е размерът на ДДС в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит. След като отчете и дължимият ДДС за продаденото МПС за д. п. м. 12.2016г. вещото лице да посочи какъв е поотделно размерът на допълнително дължимия ДДС за всеки един от процесните данъчни периоди и какъв е общият му размер. В частта по ЗКПО вещото лице следва да посочи каква част от получените от „Ойробул“ ЕООД суми по банковата сметка на ревизирания са върнати обратно, както и какви са размерите на счетоводните финансови резултати на дружеството за 2015г. и 2016г. при изключване на банковите преводи от „Ойробул“ ЕООД от сумата, с която са увеличени същите на основание чл. 78 ЗКПО.

Първоинстанционният съд следва да формира и конкретни фактически изводи относно релевираните от страните относими твърдения и възражения и въз основа на съвкупния анализ на събраните доказателства да обоснове своите правни изводи.

На основание чл. 226, ал.3 АПК, при новото разглеждане на делото, АССГ следва да се произнесе и по разноските за водене на делото пред ВАС.

Така мотивиран и на основание чл. 222, ал.2, т.1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 1645/15.03.2021г., постановено по адм. дело № 264/2020 г. по описа на Административен съд – София град.

ВРЪЩА делото на същия съд за ново разглеждане от друг състав.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Милена Златкова

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Б. Л. п/ Полина Якимова