Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив срещу решение № 1026/10. 05. 2013 г. на Административен съд Пловдив /АСП/ по адм. д. № 2179/2012 г. в частта му, с която е отменен ревизионен акт № 241106240/02. 03. 2012г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив относно отказаното на "Сат систем" ЕООД право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 240 189. 42 лв. по доставките на "Агро фрукт 76" ЕООД и на "Агрорекорд" ЕООД, както и за установеното задължение за закъснителна лихва върху тази сума. Касационните оплаквания са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и съществени процесуални правила. Твърди се неправилна преценка на доказателствата при установяванията на съда за действителност на спорните доставки на стоки и за неправилност на извода за възникнало право на данъчен кредит по тези доставки. Иска се отмяна на оспорената част от решението и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. Претендира деловодни разноски.
Ответникът по касация - "Сат систем" ЕООД отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски по производството.
Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата.
Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:
С отменената от АСП част от ревизионния акт е отречено на "Сат систем" ЕООД правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер 78 226. 17 лева по 10 бр. фактури, издадени от "Агро фрукт 76" ЕООД в д. п.м. 06. 2007 г. с предмет на доставката череши и общо в размер 161 963. 25 лева по 28 бр. фактури, издадени от "Агрорекорд" ЕООД в данъчни периоди на 2008 г. и 2009 г. с предмет на доставката маслодаен слънчоглед, орехи, орехови ядки и череши. Отказът за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит е обоснован с резултатите от насрещна проверка на доставчиците и предходните им доставчици - различни физически лица. Прието е за установено, че доставчиците не разполагат със собствени или наети търговски обекти, не са наели лица по трудово или гражданско правоотношение; част от предходните доставчици са отрекли да са продали земеделска прадукция на преките доставчици, а за друга част съществува разминаване между декларираното от тях и представените стокови разписки. Изключени са установявания за индивидуализиране на родово определените вещи предмет на доставките /а съответно и за преминаването на собствеността върху тях/, за превозването им и за плащането по фактурите. Обоснована е теза за нереалност на доставките и неправомерното начисляване на данъка по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, което изключва правото на приспадането му. Органите по приходите не са ценили представените в хода на ревизионното производство договори за покупко-продажба, стокови разписки, пътни листове, товарителници и РКО.
За да отмени частично РА, първоинстанционният съд е приел, че са доказани юридическите факти, представляващи материални предпоставки на правото на приспадане на данъчен кредит. Според съда съмненията на приходната администрация за произхода на стоката не обуславят по необходимост извод за липса на доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС при установено преминаване на собствеността върху вещите.
Обобщението му за доставките на "Агро фрукт 76" ЕООД е, че стоката череша е добивана от физически лица - производители, изкупувана от Агро фрукт и превозвана от и за сметка на "Сат систем" ЕООД, като стоката е плащана на Агро фрукт. Основал е фактическите си изводи на изготвените за предаване на стоката стокови разписки, които е обсъдил детайлно за всяко от физическите лица предходни доставчици при съпоставка с дадените от тях обяснения при насрещните проверки. Обособил е в три групи предходните доставчици в точки 21-23 от решението - първата група са отсъстващи лица, на които исканията са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК /т. 21/; втората група от 7 лица е на тези, които отричат да са продавали череши на Агро фрукт /т. 22/, макар да има изготвени стокови разписки и третата група на лицата, които изцяло или отчасти потвърждават продажбата на череши на прекия доставчик /с повечето са сключени договори за продажба, има издадени товарителници, стокови разписки и РКО за платената цена на черешите/ и представят доказателства за произхода на стоките. Обсъдено е наемането през м. май 2007 г. от жалбоподателя на товарни автомобили, чийто регистрационни номера съвпадат с тези по товарителниците и стоковите разписки.
По доставките на "Агрорекорд" ЕООД съдът е изследвал многобройните писмени доказателствени средства - товарителници, кантарни бележки, стокови разписки, касови ордери, фактури и договори за изкупена земеделска продукция, декларации за произход на стоката, приемо-предавателни протоколи; договори за наем на овощни градини. Установил е множество несъответствия на установяванията на администрацията с доказателствените източници. Отново е приел, че стоките са изкупувани от прекия доставчик, който ги е продал на РЛ. Решението е правилно.
Неоснователни са упреците на приходната администрация към процесуалната дейност на съда по преценката на доказателствата за спорните доставки. Тази дейност е детерминирана от дейността на страните по въвеждане на твърдения за осъществяването на юридическите факти, с чието осъществяване обвързват благоприятните за себе си правни последици. Това е съдържанието на състезателното начало в процеса /вж. чл. 8, ал. 2 от ГПК/. Спецификата на установяване на публични задължения с ревизионен акт предполага твърдението на администрацията за фактите да се обективира в акт от извънсъдебната фаза на производството - мотивите на РА /чл. 120, ал. 1, т. 5 от ДОПК/. В оспорения пред АСП РА органите по приходите изключват възможността доставчикът да е извършил доставките, тъй като няма дължимият за това материален и персонален ресурс.
Твърдението на ДЗЛ за съществуващо право на приспадане на данъчен кредит, чийто субект е то, се въвежда с включване на размера на данъчния кредит в СД за съответния период по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС и посочване на документа по чл. 71 в дневника за покупките за този период. С арг. от чл. 68 от действащия ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС/. При тази си обвързаност в ревизионното производство и пред първата инстанция данъчният субект не е провел главно пълно доказване на релевантните за претендираното право на данъчен кредит обстоятелства.
Административния орган не твърди получателят сам да си е осигурил изпълнение, при което предвид утежняващия характер на РА и с арг. от чл. 154, ал. 1 от ГПК и чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК негово да е бремето да установи сливането на качествата доставчик и получател в претендиращия данъчен кредит субект.
При теза за различен от доставчика и от получателя субект на изпълнението /придобиването на стоките от ревизираното лице не е отречено/ изключването на правото на приспадане е обусловено от установяване за съществуващо или дължимо познание у получателя по доставката за злоупотреба с ДДС по веригата от доставките. Задължението за такова познание не следва от броя на наетите от доставчика лица, източника на правоотношението на доставчика и наетите лица и декларирането на правоотношенията му с тях. В този смисъл е т. 39 от решението на СЕС по дело С-324/11, според което Директива 2006/112
трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото да приспадне дължимия или платен ДДС за предоставени му услуги, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки /уредбата на съюзното право, националното позитивно право и практиката на СЕС са разяснени в същия смисъл от изпълнителния директор на НАП в Указание № 20-00-134 от 21. 06. 2013 г./.
Липсата на материален и персонален субстрат у доставчика за извършване на облагаемата доставка на услуга е индиция за несъществуваща доставка без да е достатъчно за дисквалифициране на правото на данъчен кредит - вж. т. т. 44 и 45 от решението на СЕС по дело С-324/11 /"....Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател."/. При установяванията на АСП за движението на стоките - изкупувани от преките доставчици от различни физически лица и с транспорт за сметка на получателя, е неясно какви са очакванията на приходната администрация за наета работна сила у прекия доставчик и за своене на складови помещения. Липсва твърдение стоките да са товарени, съхранявани и превозвани от Агро фрукт и от Агрорекорд, което да се проверява със събиране на доказателства за брой заети лица и материална обезпеченост.
Доводите на касатора за процесуална пасивност на жалбоподателя в първоинстанционното производство са относими и към дейността на приходната администрация. Ако органите по приходите са имали съмнения относно мястото на съхраняване на придобитите по спорните доставки стоки, счетоводните записвания при влагането им в склада и последващата реализация, то в извънсъдебната фаза на производството са разполагали с правомощието по чл. 37, ал. 1 от ДОПК за служебно събиране на доказателства, а в съдебната фаза - с процесуалното право по чл. 156 от ГПК да се направи доказателствено искане. Различни са последиците от процесуалните пропускания на приходната администрация и на ДЗЛ. Бездействието на ревизиращите органи е правно укоримо при дължимата от тях активност по чл. 37 от ДОПК в извънсъдебната фаза. Опущението това бездействие да се преодолее в хода на съдебното дирене пред първоинстанционния съд не може да има за последица разместването на доказателствената тежест. Фактите на нередовно счетоводно отчитане на постъпилите стоки в склада и отсъствието на счетоводно отразяване на последващи доставки биха подкрепили позицията на администрацията, поради което от нея се очаква активността да въведе съответното фактическо твърдение и да поиска доказването му /чл. 8, ал. 2 от ГПК/. Както се посочи по-горе твърденията за фактите на приходната администрация следва да се заявят в РА. Защитата на адресата на акта е срещу конкретните твърдения за фактите на издателя на акта и свързваните с тях правни последици /т. нар. защита по същество/.
Обратно на оплакването на касатора административният съд не е игнорирал противоречията в доказателствените източници по доставките от предходните доставчици. За всеки от доставчиците е изследвано съответствието/несъответствието между установеното при насрещната проверка и представените от РЛ писмени доказателствени средства. Крайният извод е за убедително доказване на преминаването на собствеността върху процесните стоки. Този извод се нуждае от прецизиране. Както сочи съда, а това не отрича и приходната администрация, произходът на стоката не е елемент от фактическия състав пораждащ правото на приспадане. Изследването му от органите по приходите е в контекста на правилото nemo dat quod non habet, за да се обоснове невъзможността на лицето, което не свои стоката, да се разпореди с нея в полза на претендиращия данъчното предимство. Този подход е неприемлив както заради действителността на продажбата на чужда вещ, така и заради дефинирането от СЕС на правото на приспадане като принцип на общата система на ДДС на Съюза. Правото не може да бъде ограничавано, освен ако въз основа на обективни данни се установи, че позоваването на правото на Съюза е с измамна цел или с цел злоупотреба /вж. решението на СЕС по дело С-285/11/. Извод за измамна цел при упражненото от ответника по касация право на приспадане не може да се направи въз основа на доказателствените източници. Преките му доставчици разполагат с писмени доказателствени средства за придобиването на стоките; превозването им е осигурено от него с наети МПС и по договор за превоз; за повечето от предходните доставчици физически лица е налице пълно съответствие между установеното при насрещните проверки и доказателствените средства у преките доставчици.
Фактът на доставката /вж. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/ и своенето на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, обуславят правото на приспадане на данъчен кредит на ответника по касация. Отричането на това право с РА е противоправно, а отмяната на утежняващия административен акт с решението на АСП - правилно.
Изложеното е основание за оставяне в сила на решението на АСП.
При този изход на спора на ответника по касация се следват разноски в размер на 550 лева.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1026/10. 05. 2013 г. на Административен съд Пловдив /АСП/ по адм. д. № 2179/2012 г. в частта му, с която е отменен ревизионен акт № 241106240/02. 03. 2012г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Пловдив относно отказаното на "Сат систем" ЕООД право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 240 189. 42 лв. по доставките на "Агро фрукт 76" ЕООД и на "Агрорекорд" ЕООД, както и за установеното задължение за закъснителна лихва върху тази сума.
ОСЪЖДА дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – Пловдив да заплати на "Сат систем" ЕООД деловодни разноски в размер на 550 лева. Решението е окончателно. Вярно с оригинала,
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
/п/ З. Ш.
секретар:
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ М. Д./п/ Б. Ц.
Б.Ц.