Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Б. срещу решение № 684/08. 04. 2015 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 117 по описа за 2015 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт № Р-28-1400800-091-01/15. 10. 2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Б. относно определеното в тежест на Р. П. С. задължение за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер 9 646. 22 лева и за лихви за забава върху данъчното задължение в размер 1 439. 43 лева. Конкретните оплакванияна касатора са за противоречие на решението с материалния закон. Обосновава теза за неприложимост на преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ за физически лица земеделски производители, които не са регистрирани като еднолични търговци. Отрича възможността за приравняване на земеделските производители на еднолични търговци с позоваване на чл. 29а, ал. 6 ЗДДФЛ, тъй като това приравняване е само за определяне на облагаемия доход, годишната данъчна основа и спазването на изискванията на ЗСч (ЗАКОН ЗА СЧЕТОВОДСТВОТО), а не и за целите на преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. Според касатора правото на преотстъпване на данъка е изключено и от изначалната невъзможност физическото лице без търговско качество да отговаря на условията на чл. 189б, ал. 2 ЗКПО. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски.
Ответникът по касация Р. П. С. отрича основателността на жалбата.
Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата.
След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:
С оспорения пред АС Бургас ревизионен акт са установени в тежест на Р. С. допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер 9 949. 16 лева с лихви за забава 1 487. 50 лева, заради отказ да се признае заявеното с Г. по чл. 50 от ЗДДФЛ за този данъчен период право на преотстъпване на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ в размер 9 646. 20 лева и отстъпка по чл 53, ал. 3 ЗДДФЛ в размер 302. 16 левя. Касаторът е ограничил оспорването на първоинстанционното решение само до разрешения с него спор за съществуването на правото на преотстъпване на данъка с последиците за законосъобразността на определящия допълнителни задължения за подоходен данък ревизионен акт в корелация с отреченото право на преотстъпване.
Според органите по приходите преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ е приложимо само за регистрирани земеделски производители с качеството едноличен търговец, каквото РЛ не притежава. Изискването за търговско качество не се удовлетворява с избора на земеделския производител доходът му да се облага по реда за едноличните търговци.
За да отмени РА, съдът приел, че преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ е обусловено с § 26 от ПЗР към ЗИДЗДДФЛ от приемането на положително решение от Европейската комисия за съвместимост с правилата в областта на държавните помощи. Индивидуализирал е решението на ЕК – С (2011) 863 от 11. 02. 2011 г. и номера на помощта - № 546/2010. Формирал е извод, че правото на данъчно облекчение имат лицата, земеделски производители, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти, доходите от което се облагат с корпоративен данък. Посочил е като правнозначимо качеството земеделски производител на лицето и характерът на дейността му, а не правноорганизационната форма под която се осъществява тази дейност. Пред първостепенния съд не е било спорно съществуването на регистрация като земеделски производител на жалбоподателя и регистрация за целите на ДДС в процесния период. Изводът на съда е за осъществяване на предпоставките за правото на преотстъпване, доколкото С. отговаря на изискванията на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ и са изпълнени условията на чл. 189б, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО. Съдът е възприел констатациите по РД, в които детайлно са изследвани предпоставките на чл. 189б, ал. 2 ЗКПО. Решението е правилно.
Отнесеният пред АС Бургас спор е съществуването на данъчното облекчение по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, заявено от Р. С. за 2012 г. с последиците за законосъобразността на определящия публични задължения за този отчетен период РА. Съдържанието на спорното данъчно предимство е преотстъпване на до 60 % от данъка на лицата, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО /вж. ред. на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ от ДВ бр. 95/2009 г., в сила от 01. 01. 2010 г./. С чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ не е въведено изискване субектът на данъчното облекчение да е с качеството едноличен търговец. Предимството е ограничено до субекта, но не с оглед регистрирането му като ЕТ, а като земеделски стопанин, както и до данъчната основа в привръзка с източника на доходите. В тази връзка следва да се има предвид, че данъчна основа за облагане на дейностите като едноличен търговец формират не само физическите лица - регистрирани еднолични търговци, но и тези които са търговци по смисъла на ТЗ (ТЪРГОВСКИ ЗАКОН) без регистрация като ЕТ – вж. чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 1, ал. 3 от ТЗ, а след 01. 01. 2011 г. и ФЛ, регистрирани като земеделски производители, ако са избрали този ред за определяне на ДО – чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ. Лицата извършващи стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ са изключени от кръга на ползващите облекчението по ал. 6 едва с новелата на чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ, обнародвана в ДВ бр. 100/2013 г. и в сила от 01. 01. 2014 г.
С оспорения пред АС Бургас ревизионен акт правото на данъчно облекчение по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ на С. не е отречено заради отсъствието на предпоставките на чл. 189б, ал. 2 ЗКПО. Те са обсъдени в решението на ДДОДОП при обжалването по административен ред и са въведени като довод за неправилност на първоинстанционното решение в касационната жалба. В касационната жалба се твърди изначална невъзможност нерегистрирания като едноличен търговец земеделски производител да отговори на изискванията на чл. 189б, ал. 2 ЗКПО.
Примерното посочване в касационната жалба е на неспособността на физическото лице да генерира активи по смисъла на чл. 48 ЗКПО в контекста на изискването по чл. 189б, ал. 2, т. 1 ЗКПО преотстъпеният данък да се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, които представляват активи /с арг. и от чл. 189б, ал. 2, т. 2 ЗКПО/. Преди това ДДОДОП е отрекъл възможността земеделските производители да имат предприятие и то да бъде предприятие в затруднение /с оглед ограничението в правото на преотстъпване по чл. 48, ал. 7 ЗДДФЛ/.
Неоснователно касаторът обвързва своенето на предприятие с формалният акт на регистрацията на търговеца. Вписването в Търговския регистър има поначало оповестително действие - арг. от чл. 7, ал. 2 от ЗТР /така и р. № 122/31. 12. 2009 г. по т. д. № 122/2009 г. на I т. о. на ВКС/. Съдържанието на презумпцията по чл. 1, ал. 3 ТЗ е за придобиване на търговско качество и от лице, чиято дейност не е измежду изброените в чл. 1, ал. 1 ТЗ, но образува предприятие, което по предмет и обем изисква делата му да се водят по търговски начин. Търговецът по чл. 1, ал. 3 ТЗ представлява предприятие по смисъла на чл. 2, т. 1 от ЗСч (ЗАКОН ЗА СЧЕТОВОДСТВОТО) и за него са приложими изискванията за счетоводно отчитане по този закон /вж. чл. 1, т. 1 ЗСч/.
Предприятието на търговеца по чл. 1, ал. 3 ТЗ може да бъде „предприятие в затруднение“ по смисъла на § 1, т. 30, б. „в“ от ДРЗКПО в приложимата по време редакция от ДВ бр. 110/2007 г. Хипотезите на предприятие в затруднение по б. б. „а“ и „б“ на т. 30 са ограничени за търговски дружества /капиталови по б. „а“ и другите дружества по б. „б“/. Към всички търговци е относим критерият на б. „в“, обвързващ затруднениието с наличието на условията на ТЗ или на законодателството по мястото на регистрация за откриване на процедура по несъстоятелност. При действието на чл. 607а, ал. 1 ТЗ откриването на производство по несъстоятелност е допустимо за лице с качеството търговец. Вписването в ТР не е условие за придобиване на това качество и за допустимост на производството по несъстоятелност /в този смисъл р. № 653/01. 10. 2008 г. по т. д. № 296/2008 г. II отд. ВКС/.
За търговеца по чл. 1, ал. 3 ТЗ не съществува ограничение да придобива права, които да се квалифицират като активи по чл. 48 ЗКПО. Правата по чл. 189б, ал. 2, т. 1 ЗКПО биха представлявали Д. по смисъла на т. 2 от СС № 16 – Дълготрайни материални активи. При задължението на търговеца в качеството му на предприятие по чл. 2, т. 1 ЗСч да води счетоводство в съответствие с изискванията на този закон, са неоснователни опасенията на администрацията за неразграничимостта на имуществото, включено в предприятието на търговеца.
Щом отсъствието на предпоставките на чл. 189б, ал. 2 ЗКПО не е установено като основание за дисквалифициране на правото на преотстъпване на данъка /напротив - съществуването им е установено в хода на ревизията и потвърдено от административния съд/, а по разбирането на касационния съдебен състав възприетите от администрация основания да се откаже данъчното облекчение са поправени основателно от първостепенния съд, то определянето с РА на допълнителни публични задължения е неправомерно.
Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 684/08. 04. 2015 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 117 по описа за 2015 г. в обжалваната част. Решението е окончателно.