Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на „Карлък” ЕООД, представлявано от управителя Г. К. С., срещу решение № 288 от 11. 02. 2013 г. по адм. дело № 592/2011 г. по описа на Административен съд - Пловдив. В касационната жалба се поддържа неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния закон и постановяването му при съществени процесуални нарушения, както и при непълнота на доказателствата. Иска се отмяна на решението и постановяване на друг съдебен акт, с който делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на Пловдивския административен съд. В писмена защита допълнително се излагат аргументи за неправилност на изводите на съда относно характера на представените по делото граждански договори, за нарушаване разпоредбата на чл. 155, ал. 8 от ДОПК и се прави възражение за изтекла погасителна давност за задълженията за лихви върху определените с ревизионния акт задължения за осигуровки. Касаторът претендира и присъждане на направените разноски.
Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика" – Пловдив в писмена защита развива доводи за правилност на обжалваното съдебно решение.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, шесто отделение, след като прецени доводите в жалбата, становищата на страните и доказателствата по делото, приема следното:
Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна, за която съдебният акт е неблагоприятен. Разгледана по същество, е неоснователна.
Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред първоинстанционния съд е Ревизионен акт № 161001492 от 19. 07. 2010 г., издаден от Л. Е., инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. П., с който за „Карлък” ЕООД са установени задължения за вноски по ДОО в размер на 17 408, 73лв.; за ДЗПО-УПФ в размер на 3 455, 09лв.; за 30 в размер на 3 529, 30лв. и лихви както следва: за ДОО - 16 874лв.; за ДЗПО-УПФ- 2 477, 31 лв.; за ЗО - 1883, 51 лв. или общо в размер на 45 628, 10 лв., дължими от дружеството предвид сключени граждански договори с физически лица през 2005 г., 2006 г и 2007 г., определени от органа по приходите като трудови правоотношения, потвърден с Решение № 696 от 14. 09. 2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. П..
С обжалваното решение Административен съд – Пловдив е отхвърлил жалбата на „Карлък” ЕООД против ревизионен акт (РА) № 161001492 от 19. 07. 2010 г., издаден от инспектор по приходите на ТД на НАП – Пловдив и е осъдил дружеството – жалбоподател да заплати на НАП – Дирекция „Обжалване и данъчно –осигурителна практика” – Пловдив направените по делото разноски в размер на 1 362, 56 лв.
За да постанови този резултат, съдът е приел, че органите по приходите законосъобразно са направили заключение, че сключените от дружеството договори с физически лица за извършване на определена работа, която е част от неговата дейност, с място и време, установено от работодател нямат гражданскоправен характер и върху изплатените възнаграждения се дължат осигурителни и здравни вноски. Обосновал е извод, че съгласно чл. 6, ал. 10 от КСО за лицата, които получават доходи от дейности на различни основания по чл. 4 от КСО, осигурителните вноски се внасят върху сбора от осигурителните им доходи, но върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход по определен ред. Приел е, че няма освобождаване от задължение за начисляване и внасяне на осигурителни вноски, а доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения и други доходи от трудова дейност. Обжалваното решение е правилно.
По делото е установено, че РА е издаден в резултат на осъществена повторна ревизия във връзка с Решение № 26 от 13. 01. 2010 г. на директора на дирекция и
ОУИ", с което е бил отменен Ревизионен акт № 160900793 от 23. 11. 2009 г. Със заповед за възлагане на ревизия № 1000268 от 28. 01. 2010г. е поставено началото на повторната ревизия на жалбоподателя, която обхваща следните видове задължения: вноски за ДОО на наетите лица; вноски за ДЗПО за универсален пенсионен фонд и вноски за здравно осигуряване, за периода от 01. 01. 2003г. до 31. 12. 2007г. Правилно съдът е приел, че посочената заповед е издадена от компетентен орган при ТД на НАП - гр. П.. В срока по чл. 117, ал. 1 от ДОПК е изготвен Ревизионен доклад № 1001492 от 11. 06. 210 г., който е връчен на 21. 06. 2010 г. Издадена е заповед № К 1001492 от 11. 06. 210 г., с която на основание чл. 119, ал. 2 от ДОПК е определена Л. Е. на длъжност инспектор по приходите за компетентен орган по издаването на ревизионен акт. В срока по чл. 119, ал. 3 от ДОПК е издаден оспорения пред първоинстанционния съд РА, който е връчен на жалбоподателя на 27. 07. 2010 г. В хода на ревизията е установено, че за периода от 01. 01. 2003г. до 31. 12. 2007 г. „Карлък" ЕООД не е извършвало държавно обществено и здравно осигуряване на работещи по трудови или други правоотношения лица, не е подавало задължителни декларации обр. 1 и обр. 6 по Наредба Н – 8 от 2005 г. на МФ, не е подавало уведомления по реда на чл. 62, ал. 4 от КТ, не е внасяло осигуровки за здравно и обществено осигуряване.
Основанието за определянето на задълженията са представените от ревизираното дружество договори, наименовани "граждански" (13 бр. за 2005 г., 8 бр. за 2006 г. и 9 бр. за 2007 г.), с които на отделни физически лица са възлагани определени дейности. Ревизиращият орган е определил като основна дейност на дружеството - производство на други изделия от дърво с код по НКИД 2051, тъй като преобладаващата част от дейността и тази на работниците е свързана с посочената дейност. Определили са случаите, при които характерът на извършваната работа и времевата заетост са предполагали сключването на трудови договори, а не на граждански такива. Приел е, че сключените договори от ЕООД „Карлък" нямат характер на граждански договори, защото с тях не е договорено престиране на конкретен резултат, а е договорено наемане на работа на физическите лица за изпълнение на трудови функции. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 2 от КТ срочен трудов договор се сключва до завършване на определена работа. В случая работната сила се предоставя за конкретно определена в договора работа, което е различно от престирането на готов краен продукт. Направен е извод, че със сключените „граждански договори" се прикрива трудово правоотношение със съдържанието, уредено в КТ, в резултат на което възниква и съответното задължение на жалбоподателя като осигурител по същото. Тези договори са симулативни и целят да прикрият реално съществуващи трудови правоотношения, разгледани са поотделно и подробно са описани в ревизионния доклад № 1001492 от 11. 06. 2010г., който е неразделна част от РА. Правилно съдът е приел, че в компетентността на органите по приходите е да извършат преценката относно характера на гражданските договори и да определят, че в случая прикриват трудово правоотношение, след като с оглед съдържанието на извършваната работа от лицата се осигурява изпълнение на основната дейност на дружеството. В мотивите на обжалваното решение е изложена фактическата обстановка, като е обсъден основният спорен момент относно характера на представените договори и приложимите материалноправни норми, в резултат на което е обоснована преценка за законосъобразност на оспорения РА. Основният спорен въпрос по делото е свързан с характера на процесните граждански договори, сключени между ревизираното дружество като възложител и посочените в тях физически лица. Определянето на същите като трудови обуславя за възложителя „Карлък” ЕООД задължения като "осигурител" по смисъла на чл. 5, ал. 1 от КСО, а именно да внася във фондовете на ДОО осигурителни вноски по размер и съотношение, определени в чл. 6, ал. 3, т. 3, т. 4 и т. 5 от КСО. Това рефлектира и върху физическите лица, изпълнители по тях, които придобиват качеството на подлежащи на задължително осигуряване, съгласно чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО. Изводът на съда е обоснован след обсъждането на чл. 1, ал. 2 от КТ, която разпоредба предвижда отношенията при предоставяне на работна сила се уреждат като трудови правоотношения; на чл. 68, ал. 1, т. 2 от КТ, уреждаща срочните трудови договори до завършване на определена работа. Следва да се има предвид и нормата на чл. 68, ал. 3 от КТ, според която срочен трудов договор по ал. 1, т. 1 от кодекса се сключва за изпълнение на временни, сезонни или краткотрайни работи и дейности, както и с новопостъпващи работници и служители в обявени в несъстоятелност или в ликвидация предприятия. Съдът е обсъдил и разпоредбите на чл. 17 и чл. 26 от ЗЗД относно привидното съглашение между страните, както и тези на чл. 258 - чл. 269 от ЗЗД, в които са регламентирани правилата за договор за изработка, съответно отношенията между възложител и изпълнител. Направил е разлика между характера на трудовия договор, по силата на който се престира работна сила и договора за изработка, по който се престира резултат. След подробен анализ на отделните компоненти на двете категории договори и след съпоставянето им с предмета на дейност на ревизирания субект и с представените от дружеството граждански договори, е направен обоснован извод, че се касае за извършване на определена работа, която е част от дейността на „Карлък” ЕООД, с място и време, установено от работодателя, поради което правоотношението няма гражданскоправен характер, а законът изисква сключване на срочен трудов договор. С оглед на тези констатации съдът е възприел доводите на органа по приходите и е направил заключение, че върху изплатените възнаграждения се дължат осигурителни и здравни вноски. Обстоятелството, че тези договори не са били обявени по реда на чл. 405а от КТ за трудови от органите на инспекцията по труда, не променя преценката за техния характер като такива, във връзка с което се дължат определените с РА задължения. Съдът е изложил и аргументирани съображения относно некредитирането на заключението на приетата по делото съдебно – счетоводна експертиза, доколкото не е съобразено с разпоредбата на чл. 6, ал. 3 от КСО.
Неоснователно е възражението в касационната жалба за допуснато нарушаване на материалния закон. Делото е изяснено от фактическа страна, обсъден е основният спорен въпрос, като съдът правилно е приел, че процесните договори са трудови. Изложените съображения в тази насока са подробни и обосновани от съдържанието на представените в административното производство граждански договори и писмени обяснения. Основният довод на касатора, изложен и в първоинстанционното производство, е насочен към неправилната преценка на характера на договорите, която рефлектира върху дължимостта или не на установените с РА задължения. Настоящият състав споделя изводите на Административен съд – Пловдив относно естеството на процесните договори и определянето им като трудови по своя характер.
В касационната жалба за пръв път е направено възражение за изтекла погасителна давност за задълженията за лихви върху определените с РА задължения за осигуровки.
3адълженията за задължителни осигурителни вноски са вид публични задължения, поради което за погасяването им по давност е приложима разпоредбата на чл. 140, ал. 1 ДПК отм. относно задълженията за 2005 г., според която публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, смятано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Задължението за плащане на публичните задължения за ДОО, ДЗПО и ЗО е възникнало заедно със задължението за плащане на съответното трудово възнаграждение, което се заплаща ежемесечно, т. е. задълженията до м. ноември 2005 г. включително е следвало да се платят през 2005 г., поради което давностният срок за тях е започнал да тече от 01. 01. 2006 г. От тази дата е в сила ДОПК, който регламентира по идентичен начин давността в чл. 171, ал. 1. Безспорно е, че с неплащането на едно публично задължение в предвидения срок, задълженото лице изпада в забава и дължи лихва. Вземанията за невнесени осигурителни вноски следва да бъдат събирани с лихва, съгласно общата норма на чл. 175 от ДОПК. В този смисъл са и нормите на специалните закони, уреждащи конкретното правоотношение, а именно: на чл. 113, ал. 1 от КСО, според който вземанията за невнесени осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване и за допълнителното задължително пенсионно осигуряване се събират с лихва, както и на чл. 107 от ЗЗО, който предвижда, че за забава при плащане на вноските за здравно осигуряване се дължи законната лихва за периода. Изброените текстове сочат, че за неплатените в законоустановените срокове публични задължения се дължи лихва. Следва да се има предвид, че лихвата върху публично вземане представлява също публично вземане, както изрично е регламентирано в сега действащата разпоредба на чл. 162, ал. 2, т. 9 от ДОПК. Оттук се налага и изводът, че лихвите за забава като публични вземания с акцесорен характер, се установяват по реда, предвиден за главните задължения, а именно с ревизионен акт, съгласно чл. 108, ал. 1 от ДОПК и за тях е приложима давността за главницата на определените публични задължения, независимо от обстоятелството, че в ДПК отм. и в ДОПК до изменението на чл. 162, ал. 2, т. 9 (предх. т. 8 в редакцията към ДВ бр. 109/20. 12. 2007 г.) не се съдържа изрична регламентация относно лихвите. Следователно, относно началната дата, от която започва да тече давностният срок за лихвите върху главниците за посочения вид публични задължения, намира приложение общото правило по чл. 171, ал. 1 от ДОПК. Затова задълженията за месеци март – ноември 2005г., респ. начислените лихви върху тях, за които 5 - годишният срок е започнал да тече на 1. 01. 2006 г., не са били погасени по давност към датата на възлагане на първата ревизия – 02. 07. 2009г., когато е започнало производство по установяване на публичното вземане и от който момент започва да се развива ревизионното производство по аргумент на чл. 155, ал. 6 от ДОПК. Към този момент давността спира да тече съгласно чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК.
Давностният срок не е изтекъл и към датата на възлагане на повторната ревизия - 28. 01. 2010 г. След като този срок не е изтекъл за лихвите за забава върху установените задължения за осигуровки за най – ранния период - 2005 г., то той не е изтекъл и за останалите периоди, а именно за 2006 г. и 2007 г. По изложените съображения доводът в касационната жалба за погасяване на задълженията за лихви, установени с оспорения ревизионен акт, поради изтичане на предвидения давностен срок, не може да бъде споделен.
Неоснователно е и възражението на касационния жалбоподател за нарушение на чл. 155, ал. 8 от ДОПК. В случая не е налице хипотезата на нормата на чл. 155, ал. 8 от ДОПК. Съобразно цитираната разпоредба с решението по чл. 155, ал. 1 от ДОПК ревизионният акт не може да се измени във вреда на жалбоподателя. Първоначално постановеният ревизионен акт е отменен от директора на Д "ОУИ" и преписката е върната за нова ревизия. В този случай забраната за влошаване на положението на жалбоподателя не е приложима, тъй като в правомощията на решаващия административен орган, установени с чл. 155, ал. 4 от ДОПК е да отмени ревизионния акт и да върне преписката на органа по приходите за извършване на нова ревизия със задължителни указания по прилагането и тълкуването на закона. При повторната ревизия е допустимо установяването на нови фактически констатации, както и на задължения в размер, различен от установените с отменения РА, които може да са в по-нисък или в по-висок размер. В случая с установяването на по – голям размер на задълженията с оспорения в първоинстанционното производство РА, издаден при повторната ревизия, не е допуснато нарушение на разпоредбата на чл. 155, ал. 8 от ДОПК.
При постановяване на обжалваното решение не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Доказателствената тежест в процеса е правилно разпределена и изводите на съда са изградени след анализ на всички относими по спора доказателства.
По изложените съображения и при извършената по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК проверка настоящият съдебен състав приема, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдените касационни основания за неговата отмяна, поради което следва да бъде оставено в сила.
При този изход от спора на касационния жалбоподател не се дължат направените от него по делото разноски.
Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, шесто отделение РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 288 от 11. 02. 2013 г., постановено по адм. дело № 592/2011 г. по описа на Административен съд - Пловдив. Решението не подлежи на обжалване. Вярно с оригинала,
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
/п/ А. Е.
секретар:
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ Г. Г./п/ А. А.
А.А.