Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на девети март в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:Д. П. ЧЛЕНОВЕ:ЕМИЛИЯ ИВАН. Д. при секретар Г. У. и с участието на прокурора Динка Коларскаизслуша докладваното от съдиятаС. Д. по адм. дело № 7033/2021
Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на „Ми Ге Ни Груп“ ЕООД, ЕИК[ЕИК], подадена чрез адвокат Кръстев от САК, против решение № 777 от 11.02.2021 г. постановено по адм. дело № 1990 по описа за 2019 г. на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-22221517008550-091-001/02.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1962/17.12.2018 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, в частта на установените за данъчния период м.01.2017 г. задължения по ЗДДС - начислен ДДС в размер на 46 879,56 лв. и лихва в размер на 59,28 лв.
Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според него неправилно е прието от съда, че не е доказано транспортирането на процесните стоки и приемането им от получателя на територията на Чешката република. Сочи, че по време на ревизията са представени ЧМР, съдържащи всички задължителни реквизити, потвърждения от получателя на стоката и други документи, удостоверяващи осъществените вътреобщностни доставки. Съдът неправилно е приел, че доставките във връзка с издадените фактури от „С. И. БГ“ ЕООД не са реални. От представения нотариално заверен протокол се доказва къде е съхранявана стоката, както и че доставчикът е разполагал с нея. Същата стока е предмет на ВОД, във връзка с който са представени множество документи, в т. ч. доказателства за товаренето, вида на транспортното средство и превозни документи. Искането от съда е да постанови решение, с което да отмени първоинстанционното решение и да отмени обжалвания ревизионен акт.
Ответникът – директорът на дирекция „ОДОП” - София, чрез процесуалния представител юрк. С., оспорва касационната жалба като неоснователна и моли съда да остави в сила първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на първоинстанционното решение.
Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:
Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна.
Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София - град е ревизионен акт № Р-22221517008550-091-001/02.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1962/17.12.2018 г. на директора на дирекция „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП, с който на „Ми Ге Ни Груп“ ЕООД за данъчния период м.01.2017 г. е установен ДДС в общ размер на 46 879,56 лв. и лихва в общ размер на 59,28 лв. Определените в таблица 1 на ревизионния акт задължения за м.01.2017 г., като резултат за периода, са ДДС за внасяне в размер на 662,75 лв. и лихва 59,28 лв. при деклариран ДДС за възстановяване в общ размер на 46 216,81 лв. Задълженията са формирани в резултат на непризната декларирана от дружеството като вътреобщностна доставка (ВОД) на стоки към чешкото дружество Niboal S.R.O., документирана с фактура № 1000000011/28.07.2017 г., за което е начислен ДДС в размер на 19 081,36 лв., както и непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 27 600 лв. по фактура № 2/07.07.2017 г., издадена от „С. И. БГ“ ЕООД, и в общ размер на 198,20 лв. по фактури № 591/24.07.2017 г. и № 592/28.07.2017 г., издадени от „К. С. ООД.
С обжалваното решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на „Ми Ге Ни Груп“ ЕООД против ревизионния акт в частта на установените допълнителни задължения. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в ревизионното производство, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице. Посочил е, че спорен по делото е въпросът налице ли е реалност на декларираните от дружеството жалбоподател доставки по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС – осъществени ВОД с предмет стоки - кафе, различни видове и разфасовки, и химически обувки, документирани с фактура № 0000100011/28.07.2017 г. и фактура № 0000100012/31.07.2017 г. с получател Niboal S.R.O., с приложена нулева данъчна ставка на основание чл. 53, ал. 1 от ЗДДС. След анализ на събраните в хода на ревизията и в съдебното производство доказателства е приел, че за извършените ВОД не може да се изведе категоричен извод за изпълнение на условието по чл. 45, т. 2, б. „б“ от ППЗДДС – транспортирането на стоките, респективно получаването им на територията на друга държава членка. От страна на жалбоподателя са представени международни товарителници и потвърждения от получателя, но според съда липсата на всички реквизити по чл. 6 от Конвенцията за договори за международни автомобилни превози на стоки лишава международните товарителници от тяхната формална доказателствена сила. Съдът изцяло е възприел изводите на органите по приходите, че извършените ВОД са компрометирани от липсата на данни относно преминаването на границата от превозните средства, с които се твърди да е извършен превоза на стоките на датите, на които е следвало да бъде осъществен транспортът, наличието на разминавания между представените в тази връзка документи, както и от получения отговор от чешката приходна администрация по линията на обмен на информация. Приел е, че тези изводи на органите по приходите не се опровергават и от заключението на вещото лице, което следва да се цени задно с всички събрани по делото доказателства. Заключил е, че събраните по делото доказателства подкрепят извода на органите по приходите, че не се установява стоката, описана в съответното ЧМР, да е транспортирана до друга държава членка и да е пристигнала там.
По отношение на непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактури № 591/24.07.2017 г. и № 592/28.07.2017 г., издадени от издадени от „К. С. ООД, съдът е приел, че същите не са реално извършени. Фактурите удостоверяват транспортирането на стоките предмет на ВОД от България до Чехия и с оглед изложените от първоинстанционния съд мотиви за липсата на предпоставки за реално осъществен ВОД е обоснован извод, че фактурираните спедиторски услуги от „К. С. ООД не са използвани за извършване на последващи облагаеми доставки от ревизираното лице, поради което законосъобразно на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС е отказан ползвания данъчен кредит по тях.
По отношение на непризнатото право на приспадане на данъчен кредит в размер на 27 600 лв. по фактура № 2/07.07.2017 г., издадена от „С. И. БГ“ ЕООД, съдът е приел, че доставчикът не е разполагал със стоки, чиято собственост в последствие да прехвърли на дружеството - жалбоподател. Според съда, констатациите на органите по приходите относно липсата на ангажирани по делото доказателства за произхода на работните ботуши, за притежаван обект, в който същите са съхранявани, както и за разплащания не са оборени от страна на жалбоподателя в производството. Доколкото не е доказано данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 и 2 от ЗДДС, както и предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1, във вр. чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, данъкът не е станал изискуем и не е възникнало задължение за начисляването му, съдът е приел за законосъобразен отказът на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС да бъде признато право на данъчен кредит за жалбоподателя за неправомерно начисления данък. При съобразяване на изложените обстоятелства, съдът е приел ревизионния акт за законосъобразен и е отхвърлил жалбата на дружеството като неоснователна. Решението е неправилно.
Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, наличието на вътрешнообщностна доставка е обусловено от кумулативната установеност на следните предпоставки: осъществена доставка на стоки, транспортиране на същите от територията на страната до територията на друга държава - членка и регистрации на доставчика и получателя в съответните държави за целите на ДДС. Съгласно чл. 53, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, вътрешнообщностните доставки са облагаеми с нулева ставка на данъка, а документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с ППЗДДС. Съобразно чл. 45 от ППЗДДС, за доказване на вътреобщностна доставка на стоки доставчикът следва да разполага със следните документи: 1. документ за доставката; 2. документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. При осъществен транспорт от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика, приложима е разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. б от ППЗДДС, която обвързва доказването на получаването на стоките на територията на друга държава членка от представянето на транспортен документ.
Така очертаният национален регламент е в унисон с тълкуванията на Съда на Европейския съюз, според които освобождаването на вътреобщностната доставка на стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране стоката е напуснала физически територията на държавата членка на доставката – т. 42 от решение от 29.07.2007 г. по дело С-409/04 (Teleos и др.), т. 23 от решение от 27.09.2007 г. по дело С-184/05 (T. I.), т. 41 от решение от 7.12.2010 г. по дело С-285/09 (R.), т. 29 от решение от 16.12.2010 г. по дело С-430/09 (Е. Т. Н.) и т. 31 от решение от 6.09.2012 г. по дело № С-273/11 (M. G. K.) на СЕС. В съответствие с чл. 131 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, в правомощията на държавите членки е да определят условията, при които освобождават вътреобщностните доставки от ДДС, за да осигурят правилното и ясно прилагане на посочените разпоредби за освобождаване и да предотвратят всяка евентуална измама, избягване на данъци или злоупотреба. Разпределението на доказателствената тежест в процеса се регулира изцяло от националното право и е в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции (т. 38 от решение на СЕС от 6.09.2012 г. по дело № С-273/11 (M. G. K.) и т. 26-30 от решение на СЕС от 9.10.2014 г. по дело № С-492/2013 (Т. ЕООД). В решението по дело С-409/04 г. е прието, че вменяването на задължение на ревизираното лице да представи убедително доказателство за физическото напускане на стоките на територията на държавата членка на доставката не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията и поставя това лице в положение на несигурност относно възможността за прилагане на освобождаване за неговата вътреобщностна доставка или относно необходимостта да се включи ДДС в продажната цена (т. 51). В случай, че доставчикът е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена вътреобщностна доставка на стоки, е недопустимо впоследствие националните органи да го задължават да заплати ДДС върху тези стоки, когато доказателствата се окажат с невярно съдържание, без да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама, доколкото той е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществяваната от него вътреобщностна доставка не го довежда до участие в такава измама (т. 68).
От доказателствата по делото се установява, че ревизираното дружество е представило изискуемия по т. 1 на чл. 45 от ППЗДДС документ за доставка – фактури, като получателят по тях е с валиден идентификационен номер по ДДС в Чешката република. Спорът касае документите по т. 2 на чл. 45 от ППЗДДС.
В ревизионното производство са представени документи за удостоверяване на обстоятелствата по ВОД, а именно: потвърждения от 1.08.2017 г. и 8.08.2017 г., подписани и подпечатани от чешкото дружество Niboal S.R.O., че стоките отговарят на фактури № 0000100011/28.07.2017 г. и № 0000100012/31.07.2017 г. са получени и приети без забележки; заявки до спедитора № 2/23.07.2017 г. и № 3/27.07.2017 г. за организиране на транспорт по направление София - Прага с товарен адрес: гр. София, бул. „Рожен” № 22, дата на товарене съответно 27.07.2017 г. и 4.08.2017 г., място на разтоварване - Чехия, Прага 10, дата на разтоварване съответно 1.08.2017 г. и 8.08.2017 г. с превозни средства съответно [рег. номер на МПС] /[номер] и [рег. номер на МПС] /[номер]; фактури № 591/24.07.2017 г. и № 592/28.07.2017 г., издадени от „К. С. ООД на „Ми Ге Ни Груп“ ЕООД, с предмет на доставка „транспорт София-Прага по заявки от 23.07.2017 г. и от 27.07.2017 г.“; международна товарителница (ЧМР) от 27.07.2017 г. за превоз на 5 360 кг. кафе „Якобс“ с превозни средства [рег. номер на МПС] /[номер] от гр. София до гр. Прага 10, с дата на товарене 27.07.2017 г. и дата на разтоварване 1.08.2017 г., с положени подпис и печат на изпраща - ревизираното лице, получател - Niboal S.R.O., и превозвач - „А. Б. С. ООД; международна товарителница (ЧМР) от 4.08.2017 г. за превоз на ботуши с тегло 7 200 кг. с превозни средства [рег. номер на МПС] /[номер] от гр. София до гр. Прага 10, с дата на товарене 4.08.2017 г. и дата на разтоварване 8.08.2017 г., с положени подпис и печат на изпраща - ревизираното лице, получател - Niboal S.R.O., и превозвач - „А. Б. С. ООД; заявки-договори за международен транспорт № 1804/23.07.2017 г. и № 1805/01.08.2017 г. до „А. Б. С. ООД по маршрут София - Прага с превозни средства съответно [рег. номер на МПС] /[номер] и [рег. номер на МПС] /[номер]; фактури за извършения транспорт, договори и платежни документи за извършеното плащане на доставките.
При осъществения обмен на информация между приходните администрации на Чешката република и Р. Б. във връзка с документираните ВОД е установено, че Niboal S.R.O. е декларирало вътреобщностното придобиване на стоките от „Ми Ге Ни Груп“ ЕООД, представляващият чешкото дружество е потвърдил получаването им и във връзка доставките е представил документи идентични с тези представени от ревизираното лице. Наред с това е констатирано от приходните органи, че в счетоводството на ревизираното лице е отразено придобиването на стоките – предмет на ВОД, от „Я. К. ЕООД и „С. И. ЕООД, изписването им и отчитането на приходи от продажбите към Niboal S.R.O.
При тези фактически установявания настоящата инстанция намира за необоснован извода на първоинстанционния съд за недоказаност на транспортирането на стоките по спорните ВОД до територията на Чешката република.
Представените международни товарителници (ЧМР) съдържат информация за дата и място на натоварване и разтоварване, вид и количество на получената стока, които са описани и във фактурите по вид, количество и стойност, отразени в товарителниците, регистрационен номер на превозните средства, с които транспортът е осъществен, данните и заверка с подпис и печат от страна на изпращач, превозвач и получател. Непосочването в представените ЧМР на конкретен адрес в рамките на населеното място е с несъществено значение, тъй като не се изисква от разпоредбата на чл. 45 от ППЗДДС и не води до извод, че транспорта не е осъществен. Видно от попълнената клетка 24 на ЧМР, в случая е посочено мястото на разтоварване – Прага 10, Чешка република, и е положен подпис на приел от името на Niboal S.R.O. Съгласно чл. 9, § 1 от ратифицираната и влязла в сила за Р. Б. К. за договора за международни автомобилни превози (CMR), международните товарителници се ползват с материална доказателствена сила относно факта на получаването на стоката от превозвача. Поставянето на подпис и печат на получателя в ЧМР удостоверява, че стоката е достигнала до него. Не се споделят изложените от приходните органи и съда аргументи относно липсата на имена и качество на лицето. Конвенцията не изисква отбелязването в кл. 24 на имената на лицето полагащо подпис при получаването на стоките, нито какво е неговото качество. В случая органите по приходите не са ангажирали доказателства, които да опровергават представените от жалбоподателя и превозвача транспортни документи, респ. доказателства оборващи доказателствената сила на товарителницата по смисъла на чл. 9, § 1 от Конвенцията. Обратно, от съпътстващите ЧМР писмени документи се удостоверява фактът на осъществения превоз на процесната стока извън територията на страната и получаването й на територията на Чешката република. Потвържденията на получателя по доставките съдържат данни кога, къде и от кого са получени стоките, приети без забележка, както и номерата на фактурите за доставка. Същият е декларирал в отчетните регистри вътреобщностното придобиване на стоките от ревизираното лице, получени в изпълнение на сключения между „Ми Ге Ни Груп“ ЕООД (продавач) и Niboal S.R.O. (купувач) договор от 1.07.2017 г. за доставка на стоки – захарни, шоколадови издалия, кафе, работни ботуши и др., която продавачът се задължава да предаде на купувача на територията на Ч. Р. гр. Прага, и заплатени изцяло. При извършените насрещни проверки на спедитора „К. С. ООД и предходния доставчик „Бумидспед“ ООД са представени документи - договори, фактури, заявки, платежни документи и др., удостоверяващи транспортирането на стоките предмет на ВОД, и отразяването им в счетоводните и отчетни регистри. В случая, въпреки някои отклонения от формалните изисквания в заявките към подизпълнителя и заявките към изпълнителя на транспортните услуги, ревизираното лице не следва да бъде санкционирано с непризнаване на процесните доставки за ВОД, тъй като съвкупния анализ на доказателствата налага извод, че напускането на стоките на територията на страната и транспортирането им към регистрирания за целите на ДДС получател в друга държава членка е доказано по надлежния ред съгласно чл. 53 от ЗДДС, във вр. с чл. 45 от ПЗДДС, като са налице и потвърждения от получателя.
В ревизионното производство е прието, че не се установява вписаните в ЧМР превозни средства с регистрационен номер да са преминавали границата. Липсата на категорични доказателства за преминаване на превозните средства през границата между България и Чехия на датите на издаване на товарителниците, на което обстоятелство неправилно се позовава и съдът, не може да бъде решаващо за извод, че стоката не е преминала посочената граница, тъй като регистрите не съдържат информация за всяко напуснало пределите на страната транспортно средство предвид свободното движение на стоки в рамките на общия пазар.
В т. 61 от решението по дело С-273/11 (Mecsek-Gabona) СЕС припомня практиката си, че национална мярка, която основно подчинява правото на освобождаване от данък на вътреобщностна доставка на спазването на формални задължения, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка, освен ако нарушаването на формалните изисквания е възпрепятствало предоставянето на сигурно доказателство, че са изпълнени материалноправните изисквания. В случая, след като за доставките са съставени транспортни документи, отговарящи на изискванията за редовност, а също и заверени с дата, подпис и печат на получателя писмени потвърждения, удостоверяващи получаването на стоките на територията на Чешката република, наред с останалите изискуеми от националния закон документи, налице са доказани вътреобщностни доставки. При липсата на обективни данни доставките да са част от данъчна измама, първоинстанционният съд неправилно е приел, че спорните вътреобщностни доставки не са действително осъществени.
Решението е неправилно и по отношение на непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 2 от 7.07.2017 г., издадена от „С. И. БГ“ ЕООД, в размер на 27 600 лв., и по фактури № 591 от 24.07.2017 г. и № 592 от 28.07.2017 г., издадени от „К. С. ООД, в общ размер на 198,20 лв.
За да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя – чл. 6, ал. 1, във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 25 от ЗДДС.
Във връзка с реалността на доставката по фактура № 2/07.07.2017 г. по време на ревизията е представена декларация от управителя на „С. И. Бг“ ЕООД, с която е декларирано, че стоката - предмет на доставка „6 000 бр. ботуши“, е натоварена от склада на дружеството, находящ се гр. София, ул. „П. Б. А. № 79, от наети почасово лица. Представени са договор за наем от 29.06.2017 г. на складово помещение от 98 кв. м. на посочения адрес, банкови извлечения, договор за покупко-продажба на стоки от 1.07.2017 г. с ревизираното лице, фактура № 561/03.07.2017 г., издадена от предходния доставчик „3 Ф. И. ЕООД, ведно с приемо-предавателен протокол № 1/07.07.2017 г. и договор за покупко-продажба от датата на издаване на фактурата. В случая жалбоподателят е представил необходимите документи относно договарянето, приемането и предаването на стоките, доказващи реалност на доставката, а именно: фактури, договори, приемо - предавателни протоколи, документи доказващи плащания, писмени обяснения и др. Този извод се подкрепя и от заключението на вещото лице по извършената съдебно-счетоводна експертиза, според което ревизираното лице не е закупувало ботуши от други доставчици и без получаването на спорната стока не би могло да изпълни последващата доставка към чешкото дружество. Първоинстанционният съд не е имал основание да не зачете извода на вещото лице, въз основа на изследвания от него стоков поток, за придобиването и реализацията на получените количества стоки. Установено е заприхождаването в счетоводството на ревизираното дружество на получените от „С. И. Бг“ ЕООД стоки и изписването им. В този смисъл изводите на съда за липсата на доставка въз основа на доказателства за нередности при предходните доставки са неоснователни. Настоящият състав намира, че първоинстанционният съд неправилно е приел, че доставчикът не е разполагал с процесната стока и не е доказал нереално осъществена доставка.
Същият краен извод следва и досежно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по издадените на ревизираното дружество фактури № 591/24.07.2017 г. и № 592/28.07.2017 г. от „К. С. ООД, удостоверяващи транспортирането на стоките, предмет на ВОД от България до Чехия. Ревизиращият екип е приел, че за процесните стоки липсват данни да са напуснали територията на страната, предвид което фактурираните услуги, свързани с организирането на вътреобщностния транспорт, не са свързани с облагаемите доставки. При установеност на реалното извършване на спорните ВОД, необосновано е прието, че и свързаните с тях транспортни услуги не са действително извършени. Като е счел, че и в тази му част ревизионният акт е законосъобразен, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено.
По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че е налице основание за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на оспорения съдебен акт. Решението на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на „Ми Ге Ни Груп“ ЕООД е неправилно и следва да бъде отменено, както и в частта, с която дружеството е осъдено да заплати разноски в полза на НАП, и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен ревизионният акт относно установените допълнителни задължения за ДДС и лихви.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,
РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 777 от 11.02.2021 г. постановено по адм. дело № 1990 по описа за 2019 г. на Административен съд София - град, и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ ревизионен акт № Р-22221517008550-091-001/02.07.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 1962/17.12.2018 г. на директора на дирекция „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП, в частта, с която на „Ми Ге Ни Груп“ ЕООД за данъчния период м.01.2017 г. е начислен ДДС в общ размер на 46 879,56 лв. и лихва в размер на 59,28 лв.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Димитър Първанов
секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Е. И. п/ Станимира Друмева