Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на Ер Д. И ООД, гр. С., чрез адв. О.Б против решение № 6871/20. 11. 2017 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 1450/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-22220215008902-091-001/06. 07. 2016 г. на органите по приходите при ТД на НАП - гр. С..
В жалбата са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на решението. Жалбоподателят твърди, че по делото са събрани многобройни доказателства за осъществяване на спорните доставки на стоки и услуги. Доказателствата установяват обема, вида и стойността на фактурираните СМР и проектни работи, тяхното действително изпълнение и приемане, както и получаването на стоките. Позовава се на съдебна практика на ВАС и на Съда на ЕС относно материалноправните предпоставки за признаване на право на правото на данъчен кредит. Оспорва преценката на съда за компетентност на органите по приходите, издали оспорения ревизионен акт, тъй като по делото не са налице доказателства, че съответните служители на НАП, заемат посочените длъжности и че притежават удостоверение за квалифициран електронен подпис.
Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски.
Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София, чрез процесуалния си представител гл. юрк. М.М оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение.
Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.
Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:
Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима, а по същество - неоснователна. Съображенията за това са следните:
Предмет на оспорване пред Административен съд, София град е бил ревизионен акт, с който на Ер Д. И ООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 66 918. 29 лева и съответните лихви от 14 204. 05 лева, резултат от отказ на право на данъчен кредит по фактури, издадени от Макстел - Пловдив ЕООД, Ес Ви Ен Комерс ЕООД, Т. К ЕООД, В. И 55 ЕООД, Джеф Ко Ритейл ЕАД, С. Б ЕООД, Ес Пи Ен България ЕООД за данъчни периоди м. 04. 2013 г., м. 08. 2013 г., м. 09. 2013 г., м. 03. 2014 г., м. 04. 2015 г., м. 12. 2014 г., м. 04. и м. 05. 2015 г.
За да отхвърли жалбата съдът в обжалваното решение е приел, че не се установява реалното извършване на доставките, посочени в процесните фактури и отказът на правото на данъчен кредит е законосъобразен. В решението са изложени мотиви, че редовното счетоводно отразяване на фактурите не съставлява доказателство за реалност на доставките. Обстоятелството, че доставчиците са начислили ДДС в предвидените от закона срокове е прието за ирелевантно. За спорно от фактическа страна съдът е посочил осъществяването на доставките. В решението е посочено, че предмет на спорните доставки са СМР, като реалността им се основава на идентични писмени доказателства - с издаването на фактура, договор, въз основа на който е издадена и приемо - предавателни протоколи, поради което съдът е изложил общи мотиви по преценката им.
Съдът е приел, че процесните фактури не отговарят на изискванията на чл. 226, т. 7 от Директива 2006/112, тъй като не съдържат данни за период от време или крайна дата на предоставяне на услугата. Предмет на доставките по всяка от фактурите е "СМР съгласно протокол обр. 19". От тълкуването на чл. 178 буква а) от директивата, който урежда упражняването на правото на приспадане, съдът е приел, че правото на ЕС забранява на държавите - членки да предоставят право на приспадане, когато данъчно задълженото лице не притежава надлежна фактура по чл. 226 от директива 2006/112, което е достатъчно да се приеме, че ревизионният акт е законосъобразен.
Според съда не е установена и реалността на доставките. С оглед предмета на доставките - СМР, съдът е приел, че не е доказан релевантния факт на реалното им получаване от посочените търговски дружества. От събраните по делото доказателства, според съда не се установява вида на услугите, в кой период са извършени и къде са се осъществили. Не е установена техническата и кадрова обезпеченост на доставчиците. Съдът е съобразил и обстоятелството, че значителна част от СМР, съгласно клаузите на представените договори е следвало да се извършат въз основа на проекти, предоставени от ревизираното дружеството - възложител. Такива проекти не са представени по делото.
По доставката на строителни материали, в решението е посочено, че би следвало да се документира със складови разписки, доказателства за транспортирането им - експедиционни бележки или товарителници, каквито в случая не са налице.
С подробни съображения, основани на практиката на Съда на ЕС по дело С-78/12, С-572/11, С-285/11 и С-324/11, първоинстанционният съд е обосновал краен извод за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит по спорните фактури. Решението е правилно постановено.
Не са налице посочените в касационната жалба нарушения на съдопроизводствените правила по преценка на доказателствата и неправилно приложение на материалния закон. Преценката на представените по делото частни документи е извършена в съответствие с чл. 180 ГПК. Според тази норма частните документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица. Становището на касационния жалбоподател е, че по принцип преценката за реалност на доставките се основава на частни свидетелстващи и диспозитивни документи, създадени в търговската дейност между равнопоставени частноправни субекти, които представляват годни доказателствени средства и подлежат на обсъждане във връзка с останалите доказателства по делото. Процесуалният представител на ответника счита, че частните документи не се ползват с материална доказателствена сила, а се преценяват от съда с оглед на всички други факти и обстоятелства по делото. При постановяване на обжалваното решение съдът е обсъдил представените частни документи, включително протоколи, актове обр. 19, във връзка с останалите доказателства по делото, което съответства на процесуалните правила и на становищата на двете страни по делото.
Съдът е установил релевантните за спора факти и е направил законосъобразни правни изводи за липса на материалноправните предпоставки по чл. 68 и сл. ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит по спорните фактури. Основна предпоставка за възникване на правото на приспадане е наличието на действително осъществени доставки на стоки и услуги. По доставките на стоки правопораждащ юридически факт е прехвърлянето на право на собственост върху стоките, съответно прехвърляне на фактическото разпореждане със стоката като собственик в полза на получателя съгласно тълкуването на чл. 14 §1 от Директива 2006/112. По доставките на услуги, релевантно е извършването на услугите, което поражда настъпването на данъчно събитие и изискуемост на данъка в общата хипотеза на чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Това са и спорните факти, които подлежат на доказване при спор относно действителното осъществяване на доставките, по които се претендира право на приспадане. Доказателствената тежест е на ревизираното лице, което претендира признаване на правото на данъчен кредит съгласно чл. 154, ал. 1 ГПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК.
В конкретния случай спорните фактури, документират услуги - строително - монтажни работи (СМР). Поради това правилно съдът е обсъждал установените по делото обстоятелства, свързани с извършването им и резултатът от изпълнението им.
От доказателствата по делото е видно, че фактурите, издадени от В. И 55 ЕООД в данъчен период м. 04. 2013 г. документират СМР съгласно приемо - предавателен протокол № 2 акт обр. 19 -1 бр. на стойност 9 694 лева (без ДДС), всяка (л. 14 и л. 12 от преписката). Представените към тези фактури приемо - предавателни протоколи №1 и № 2 (акт обр. 19) удостоверяват предаване на конкретни количества стоки - гипсова мазилка 50т, вароциментова мазилка, пясък и цимент 50кг. От тези доказателства е видно, че е налице разминаване във вида на доставките, описани във фактурите от 19. 04. 2013 г. и 30. 04. 2013 г. - СМР услуги и вида на доставките, описани в приемо - предавателните протоколи като доставки на стоки. Протоколите са без дати на съставяне и съдържат единствено данни за обект и местонахождение - Ер Д. И ООД. Констатираното противоречие във вида на доставките, препятства установяването на връзка между предмета на спорните доставки и предаването на машинна циментопясъчна мазилка от ревизираното лице на последващия получател Б. Д ЕООД по протокол № 1 от 17. 04. 2013 г.
При тези доказателства правилно съдът е приел, че фактурите, издадени от В. И 55 ЕООД не отговарят на изискванията по чл. 226 от Директива 2006/112 от една страна и от друга - не е установено извършването на конкретни строителни дейности на съответния обект "Т. Д". Това обстоятелство не е установено и от заключението на съдебно - техническата експертиза.
По идентични съображения следва да се приеме за недоказано осъществяването на СМР услуги по фактура № 2...226/30. 08. 2013 г. и фактура № 2...207/21. 08. 2013 г., издадени от Джеф Ко Ритейл ЕАД. Първата фактурата документира доставка на СМР услуга, а протоколът - доставка на определени количества стоки - гипсова и вароциментова мазилка на същата стойност. В случай, че се касае за доставка на строителни материали, необходими за извършването на СМР от Ер Д. И ООД съгласно протокол, акт 19 № 1/ 16. 09. 2013 г. с възложител Б. Д ООД, то тогава фактурата следва да удостоверява доставка на стоки, а не на СМР услуги. Освен това протоколът от 16. 09. 2013 г. се отнася до СМР на обект Иглика, к. к. Боровец, а процесната фактура е за СМР на обект Дървеница. Втората фактура също документира услуги - СМР обект Казичене, а приемо - предавателният протокол №1 /акт обр. 19/ - доставка на стоки - конкретни количества пясък и цимент 50кг. И в този случай не се установява връзка с доставките на СМР, извършени от ревизираното дружество към Л. С ООД.
Не се доказва изпълнението и на останалите доставки от Джеф Ко Ритейл ЕАД - СМР - обект Гопет по фактура № 2...206/19. 08. 2013 г., съгласно приемо - предавателен протокол - обект Драгалевци по фактура № 273/27. 09. 2013 г., съгласно приемо - предавателен протокол - обект МОЛ Сердика по фактура № 285/30. 09. 2013 г. и СМР - обект Драгалевци по фактура № 213/27. 08. 2013 г. Представените протоколи, акт обр. 19 към тези фактури не съдържат данни кой е изпълнителят на описаните строителни дейности. Протоколите са без дата, поради което не могат да се обвържат по време с последващи доставки на СМР от Ер Д. И ООД.
Фактура № 1...62/24. 04. 2015 г. издадена от Ес Пи Ен България ЕООД документира авансово плащане по договор на стойност 36 000 лева с ДДС.
По силата на чл. 25, ал. 7 ЗДДС (ред. в сила от 01. 01. 2010 г.) цялостното или частично авансово плащане по доставката, преди настъпването на данъчното събитие по чл. 25, ал. 2, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС поражда изискуемост на данъка при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. Съгласно решението на Съда на ЕС по дело С-107/13 ("Фирин"), тази норма, която транспонира чл. 65 от Директива 2006/112 представлява отклонение от правилото на член 63 и като такова трябва да се тълкува стриктно (т. 35). В решението Съдът на ЕС посочва, че за да изискуем ДДС при такива обстоятелства, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане. От доказателствата по делото е видно, че частично плащане е извършено през м. 07. 2015 г. и не са установени каквито и да било действия във връзка с изпълнението на договора от 24. 04. 2015 г. сключен между страните по пряката доставка за извършване на СМР услуги от Ес Пи Ен ЕООД на обект гр. С., кв. Горубляне, ул. "Абагар" № 22Е. Това не се установява и от заключението на съдебно - техническата експертиза
Доставката от Т. К ЕООД по фактура № 2...90/27. 04. 2015 г. е с предмет "авансово плащане съгласно договор за обект Сервиз и склад в гр. С., кв. Горубляне - собственост на В. Р. Е". В този случай е представен договор от 27. 04. 2015 г., но няма данни предмета на тази фактура, както и на фактура № 104/26. 05. 2015 г. да е свързан с конкретни строителни дейности от прекия доставчик в изпълнение на този договор.
По фактура № 14...3/04. 04. 2013 г. издадена от Макстел - Пловдив ЕООД са представени протокол от 04. 04. 2015 за монтирани материали по част електро и по част архитектура на обект. Съгласно чл. 180 ГПК тези частни документи правилно са ценени във връзка с останалите доказателства по делото. Видно от заключението на съдебно - техническата експертиза за обекта, предмет на договора от 20. 12. 2013 г., сключен между Макстел - Пловдив ЕООД и Ер Д. И ООД не са открити строителни книжа, а съпоставката е извършена въз основа на представените по делото протоколи към В. Р. Е ЕООД. Строителна документация не е представена и от ревизираното лице, за да се потвърдят данните от частните свидетелстващи документи за изпълнението на конкретните строителни дейности.
По аналогични съображения правилно съдът е приел за недоказано осъществяването на СМР услуги от С. Б ЕООД. За обектите от съставените между страните протоколи обр. 19 не е представена техническа документация, такава не е проверена и от вещото лице по СТЕ при извършената съпоставка за съответствие на получените от Ер Д. И ООД работи и тези предадени към В. Р. Е ЕООД.
По фактурите от Ес Ви Ен Комерс ЕООД в хода на ревизията не са представени доказателства за изпълнение на СМР, включително протоколи обр. 19. Това обстоятелство се подкрепя и от заключението на вещото лице. В хода на съдебното производство от жалбоподателя са представени протоколи които удостоверяват приемане от Ер Д. И ООД на материали и работи за дадени обекти, но не съдържат данни за доставчика. Само нечетлив печат и подпис върху протокола не е достатъчен, за да се приеме, че е налице волеизявление от прекия доставчик за изпълнение и предаване на конкретни СМР.
От изложеното следва да приеме за неоснователно основното възражение в касационната жалба, че събраните по делото доказателства удостоверяват действителното осъществяване на доставките, по които ревизираното лице претендира правото на данъчен кредит.
Възраженията по валидността на акта също са неоснователни. Оспореният ревизионен акт е издаден от органи по приходите с компетентност по чл. 119 ДОПК. По делото не е било спорно обстоятелството, че издателите на ревизионния акт заемат съответно длъжността началник сектор Ревизии и главен инспектор по приходите. Длъжността им е удостоверена в заповедта на териториалния директор на ТД на НАП - София по чл. 112, ал. 1 ДОПК и в заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР). В хода на съдебното производство са представени и удостоверения, че тези органи по приходите са разполагали с валиден квалифициран електронен подпис към момента на издаване на ЗВР, ревизионния доклад и ревизионния акт.
По тези съображения, решението, с което жалбата на Ер Д. И ООД е отхвърлена, следва да се остави в сила.
При този изход на спора, разноски се дължат на ответника по касация в размер на 2 963. 67 лева на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК за осъществена защита от юрисконсулт пред настоящата инстанция.
Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 6871/20. 11. 2017 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 1450/2017 г.
ОСЪЖДА Ер Д. И ООД да заплати на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" град София при ЦУ на НАП сумата 2 963. 67 лева съдебни разноски за касационното производство.
Решението е окончателно.