Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба от [фирма], [населено място] срещу Решение № 248 от 15. 01. 2015г., постановено по адм. дело № 1185/2014г. по описа на Административен съд – София – град.
Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че решаващият състав не е обсъдил всички релевирани доводи за незаконосъобразност на оспорения РА. Счита, че съдът е игнорирал установеността на хипотезата на чл. 62, ал. 5 ЗДДС при събрани доказателства, че дружеството е осъществило ВОД към крайни получатели в друга държава – членка и именно те са крайните получатели на стоките, които следва да начислят ДДС. Намира, че органите по приходите са нарушили принципа на данъчния неутралитет, отказвайки да му признаят право на приспадане на данъчен кредит при липсата на обективни данни за участие или знание за данъчна измама. В тези насоки излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски.
Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция „ОДОП” – С., чрез процесуален пълномощник, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата отменителни касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:
Предмет на производството пред Административен съд – София град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № [ЕГН]/13. 09. 2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., поправен с РА № [ЕГН]/02. 12. 2013 г., в частта, потвърдена с Решение № 107/17. 01. 2014 г. на Директора на Дирекция „ОДОП” С. при ЦУ на НАП, с който на [фирма] е отказано приспадане на данъчен кредит за д. периоди м. 08.- м. 10. 2010г. и са начислени следващите са лихви за забава, като е установен общ размер на задълженията, възлизащ на 2 012 792, 40 лева
За да достигне до извод за неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:
В хода на ревизията е установено, че през процесните данъчни периоди [фирма] е закупувало мобилни телефони от дружества, регистрирани за целите на ДДС във Великобритания, Германия и Х.. Доставчиците от Великобритания са внасяли стоките от Китай и Х. К. при митнически режим – „последващо освобождаване от данък при продажбата”. По вноса не е плащан и не е възстановяван ДДС, тъй като стоките са експортирани до определен краен клиент в друга държава - членка. Според обясненията на ревизираното лице, то е заплащало депозит на доставчиците, а те сами са организирали и финансирали транспорта на стоките до логистичен център в Германия. Там стоката е проверявана за сметка на [фирма] и след заплащане на остатъка от нейната стойност съответният доставчик я е „освобождавал” към българското дружество. Ревизиращите са констатирали, че мобилните телефони са били предмет на последващи продажби към полско дружество, а плащанията са извършвани от германско дружество - A& E. T. Tading G.. Проследявайки механизмът на доставките, органите по приходите са установили, че в един и същ ден ревизираното дружество е фактурирало телефоните на GLasting Poldka Z., последното от своя страна ги е продало на немско дружество, впоследствие на трето дружество, чийто представител фактически е получил стоките от логистичния център. Телефоните не са транспортирани до територията на страната и ревизираното дружество не е имало пряк достъп до тях, като за всяка издадена му фактура то е съставило протоколи по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС,
При тази фактическа установеност органът по приходите е приел, че по аргумент от чл. 62, ал. 2 ЗДДС ревизираното дружество няма право на данъчен кредит за начисления ДДС по получените вътреобщностни придобивания.
След съпоставка на насрещните тези и възражения на страните съдът е приел, че спорът е правен и се концентрира върху въпроса дали са осъществени тристранни операции или вътреобщностни придобивания. Счел е, че не са налице тристранни операции, тъй като не е установено кое е придобиващото по сделките лице и начислило ли е то ДДС като получател. Приел е за приложима нормата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, предвиждаща, че мястото на изпълнение е на територията на страната и в случаите, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. Посочил е, че след като транслирането на собствеността върху стоките е безспорно между страните, а придобиването им от ревизираното дружество е под идентификационен номер в страната, то мястото на изпълнение на осъществените В. е на територията на България и на основание чл. 84 от ЗДДС данъкът е изискуем от получателя .
Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно, но е необходимо прецизиране на изложените мотиви.
Съгласно чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, съдържащ се в глава 4, озаглавена "Освобождавания на вътреобщностни сделки", държавите-членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава-членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Механизмът, който е създаден с този преходен режим, се състои в освобождаване на извършената чрез вътреобщностно изпращане или вътреобщностен транспорт доставка в държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките и същевременно облагане на вътреобщностното придобиване в държавата членка по пристигане. По този начин се гарантира ясно разграничение на данъчния суверенитет на съответните държави членки, избягва се двойното данъчно облагане и се обезпечава данъчния неутралитет, присъщ на общата система на ДДС - Решение по делото Teleos и др., точка 25, Решение по делото Collee, точка 23 и Решение от 22 септември 2012 г. по дело VSTR, С-587/10, т. 28. Съгласно постоянната практика на С. освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране, същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката - Решение по делото Teleos и др., точка 42, Решение по делото Twoh I., точка 23, Решение по делото R., точка 41 и Решение от 16 декември 2010 г. по дело Euro Tyre H., C-430/09, точка 29.
Легалната дефиниция за тристранна операция се съдържа в чл. 15 ЗДДС, определящ я като доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоките се транспортират директно от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В; 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. По аргумент от чл. 17, ал. 3 ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС. Съгласно чл. 7, ал. 5, т. 6 ЗДДС и чл. 13, ал. 4, т. 6 ЗДДС тристранната операция не е нито В., нито ВОД, като нормата на чл. 62, ал. 5 ЗДДС сочи, че независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2;2. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VНES-декларацията за съответния данъчен период. В чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС са посочени документите, с които трябва да разполага посредникът в тристранната операция. Сред тях, освен фактури и VIES-декларация за съответния данъчен период, е посочено и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница. В алинея 3 на чл. 9 се съдържа законова фикция, съобразно която в случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закон би станал изискуем се счита, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника.
В случая съдът подробно е изследвал горепосочените условия, обуславящи в своята кумулативност хипотезата на тристранна операция, в резултат на което обосновано е приел същата за неустановена. Противно на доводите на касатора, той е обсъдил и аргументите му във връзка с последващите ВОД и в съответствие с нормата на чл. 62, ал. 3 ЗДДС е извел заключението, че не е налице основание за дерогация на разпоредбата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС. При липсата на ангажирани доказателства, че стоките са обложени в държавата членка, където са пристигнали или е завършил превозът им, то
мястото на изпълнение на вътреобщностните придобивания е територията на страната. Ревизираното дружество е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. С издадените
протоколи по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за вътрешнообщностни придобивания то е самоначислило дължимия ДДС, а спорът по делото се концентрира върху въпроса - има ли дружеството право да приспадне ДДС. В тази хипотеза тълкувателно приложимо поради сходство на фактическият състав е Решението на С.
по съединени дела C-536/08 и C-539/08, с което е разяснено, че когато стоките са обложени като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация съгласно член 28б, А, параграф 2, първа алинея от Шеста директива, но не са били в действителност внесени в посочената държава членка, не може да се счита, че посочените сделки пораждат „право на приспадане" по смисъла на член 17 от Шеста директива. Следователно такива вътреобщностни придобивания не могат да се ползват от общия режим на приспадане, предвиден в посочения член. С. подчертава, че предвиденият в член 17 от Шеста директива общ режим на приспадане на данъка няма за цел да измести при положение като разглежданото в главното производство специалния режим по член 28б, А, параграф 2, втора алинея от тази директива, който се основава на механизъм за намаляване на данъчната основа, като позволява да се коригира двойното данъчно облагане.Освен това предоставянето на право на приспадане в този случай би могло да лиши член 28б, A, параграф 2, втора и трета алинея от Шеста директива от полезно действие, тъй като данъчнозадълженото лице, след като се е ползвало от право на приспадане в държавата членка, издала идентификационния номер, вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на пратката или на транспорта. Едно такова решение би могло в крайна сметка да застраши прилагането на основното правило, според което при вътреобщностното придобиване се приема, че мястото на облагане се намира в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, а именно държавата членка на крайно потребление, каквато е целта на преходния режим. По тези съображения е прието, че член 17, параграфи 2 и 3, както и член 28б, A, параграф 2 от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадължено лице, което се намира в положението, посочено в член 28б, А, параграф 2, първа алинея няма право да приспадне незабавно начисления по получено вътреобщностно придобиване ДДС. Като е достигнал до същия извод, първоинстанционният съд е постановил обосновано и съответстващо на материалния закон решение, което като правилно следва да бъде оставено в сила.
Независимо от изхода на спора и направеното искане, в полза на Дирекция „ОДОП” не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като това вече е сторено от първоинстанционния съд до размера, предвиден в чл. 161, ал. 1 ДОПК.
Така мотивиран и на основание и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ: О СТАВЯ В СИЛА
Решение № 248 от 15. 01. 2015г., постановено по адм. дело № 1185/2014г. по описа на Административен съд – София град. Решението не подлежи на обжалване.
Особено мнение: