Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).
Образувано е по касационна жалба на "Чернев-клима" ООД със седалище в гр. В. и адрес на управление ул."Е. П." №24А, ЕИК по Булстат: 148035880, представлявано от Г. Н. Ч., срещу Решение № 783 от 27.03.2013 г., постановено от Административен съд-гр. В. по адм. д. № 2001 по описа на същия съд за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт (РА) № 030902024/03.11.2009 г., поправен с РА за поправка № 039902024/19.12.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. В., потвърден с Решение № 779/30.12.2009 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. В. при ЦУ на НАП, относно определени задължения по ЗДДС в общ размер 89347, 57 лв. в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Стефанов" ЕООД и "Петков" ЕООД за данъчни периоди м. юли, м. октомври и м. декември 2007 г., м. януари, м. февруари, м. юни и м. декември 2008 г. и м. февруари 2009 г., както и лихви за забава за посочените данъчни периоди, вкл. и за м. октомври 2009 г., в общ размер 16188, 43 лв.
В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства оборват извода на ревизиращия орган за липса на действително извършени доставки на ламарина и строителни материали. Касаторът настоява, че погрешното попълване на пътните листове не може да обуслови извод за нереалност на доставките. Изтъква, че е доказана материалната (складова) обезпеченост за реализиране на доставките, както и последващата реализация на материалите. Касационният жалбоподател моли за отмяна на решението и постановяване на ново, с което оспореният РА да се отмени. Претендира разноски за две инстанции. В с. з. касаторът чрез адв. М. поддържа жалбата. Представя писмено становище с развити подробни съображения по същество на спора.
Ответникът по касационната жалба - Д"ОДОП"-гр. В. - не е взел становище.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният администратвен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разледана по същество, е основателна.
Производството пред Административен съд-гр. В. е повторно и е в изпълнение на указанията, дадени в отменително Решение №
6803 от 15.05.2012 г. на Върховния административен съд по адм. д. № 9629/2011 г., с което е отменено Решение № 1124 от 11.05.2011 г., постановено по адм. д. № 175/2010 г. по описа на Административен съд-гр. В., и делото е върнато на същия съд за разглеждане от друг състав. ВАС е дал указания Съдът да се произнесе по всички направени доказателствени искания във връзка с обстоятелството за фактическото предаване на стоките по спорните фактури, както и по отношение техническата и кадрова обезпеченост на ревизираното лице да извърши транспорта на стоките по тях.
Съдът е установил, че при ревизията не е признато право на приспадане на данъчен кредит, както следва:
1. В размер на 49159, 61 лв. по фактури № 65/21.01.2008 г. с предмет ламарина ГВ 3; № 80/01.02.2008 г. с предмет ламарина поцинкована; № 85/05.02.2008 г. с предмет ламарина поцинкована; № 339/19.12.2008 г. с ДДС 23997, 03 лв. с предмет ламарина поцинкована, топлоизолация 10 см, хидроизолация, гипсокартон, и № 362/28.02.2009 г. с предмет ламарина ГВ 3, издадени от "Стефанов" ЕООД.
При извършената му насрещна проверка доставчикът е представил фактурите, касови бонове, оборотна ведомост и декларация, че транспортът е бил за сметка на получателя.
2. В размер на 40985, 90 лв. по фактури № 31/09.07.2007 г. с предмет ламарина ГВ 2; № 140/05.10.2007 г. с предмет ламарина ГВ 2; № 141/09.10.2007 г. с предмет ламарина ГВ 2; № 155/31.10.2007 г. с предмет ламарина ГВ 2; № 174/18.12.2007 г. с предмет ламарина ГВ 2, и № 287/09.06.2008 г. с предмет ламарина поцинкована, издадени от "Петков" ЕООД.
При извършената му насрещна проверка доставчикът е представил фактурите, платежни документи, хронологични ведомости на сметки 4532, 702, 411 и оборотни ведомости, както и декларация, че транспортът е бил за сметка на получателя.
За да откаже правото на данъчен кредит по спорните фактури, ревизията е приела, че е останал неустановен произходът на стоките, че не е доказана материално-техническата и кадровата обезпеченост на доставчиците да извършат доставките, че не е ясно къде са съхранявани стоките, как е ставало транспортирането им и по какъв начин е осъществено разплащането.
Доколкото при административното обжалване са били представени още доказателства (фактури от предходни доставчици, договори за нае и трудови договори, както и пътни листове и стокови разписки), в Решението на ДОУИ е взето отношение по тях, като е посочено, че документите и счетоводните регистри са създадени за целите на обжалването, тъй като са представени след издаване на РА. Горестоящият административен орган е изтъкнал разминавания в длъжностите на лицата, за които са представени трудови договори, както и несъответствия при проследяване на стоков поток при доставчиците.
При първоначалното разглеждане на делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, която е установила, че доставчиците са разполагали с необходимото количество ламарина, за да бъде осъществена доставка към жалбоподателя, както и че счетоводствата на доставчиците са водени редовно.
Изслушана е и автотехническа експертиза, която е установявила, че ревизираното лице е разполагало с два товарни автомобила на лизинг - Citroen Jumper 35 и Iveko Daili 65 C 18V. Вещото лице е посочило товароносимостта им и я е съпоставило с количеството на превозената стока според пътните листове. Експертът е дал заключение, че транспортният процес не би могъл да протече по отразения в пътните листове начин, защото те са попълнени в нарушение на правилата за водене на такава документация и ако се вземе предвид това попълване, се получава нереална средна транспортна скорост. В.л. е посочило, че подлежащата на транспортиране ламарина тежи 234, 471 т, а съгласно пътните листове биха могли да бъдат превозени 46, 04 т.
При новото разглеждане на делото е изслушана ССЕ, която е дала заключение за начина на отразяване доставките по процесните фактури при ревизираното лице, за завежддането на закупените стоки по съответните материални счетоводни сметки, за използването им от ревизираното лице за извършване на облагаеми доставки, които са отразени в дневниците му за продажби и в СД по ЗДДС, за отчитане на приходи по същите доставки, за участие на разходите за материали по процесните фактури при формиране цената на последващите облагаеми доставки, както и че счетоводството на жалбоподателя за ревизираните периоди е водено редовно.
Административният съд е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт. Съдът е споделил изводите на органа по приходите за безстоковост на фактурите, поради което за жалбоподателя не е възникнало правото на данъчен кредит. Обосновал е изводите си с недоказано прехвърляне правото на собственост върху стоките от процесните фактури. Първоинстанционният съд е приел, че макар да е доказано доставчиците да са разполагали с необходимите количества ламарина и че са притежавали наети складове, не е устаноовено, че в тези помещения могат и са били съхранявани въпросните количества ламарина. Коментирайки представените пътни листове и стокови разписки, Съдът е приел за недоказано посочените автомобили- Citroen Jumper 35 и Iveko Daili 65 C 18V да са превозили процесната стока. Така постановеното решение е неправилно.
Административният съд правилно е очертал спорния по делото предмет – налице ли са действително извършени доставки на ламарина и строителни материали като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит за жалбоподателя и настоящ касатор. За това право е релевантно възникването на данъчно събитие, което според чл. 25, ал. 2 ЗДДС възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена.
В конкретния случай е безспорно установено, че налице прехвърляне на собственост върху стоки, за което е платена парична престация от получателя им. По делото не се твърди, че размяната на насрещните престации е без основание. Затова с издаването на данъчните фактури е обективирано наличието на сключена между страните сделка, т. е. постигнато съгласие между продавача и купувача за продажба на стоката срещу определена цена. За продажбата на родово определени вещи не е необходима писмена форма както за действителност, така и за доказване. Следва да се приеме, че между страните по доставките са били сключени сделки с конкретен предмет. Тези сделки не са обявени за нищожни по съответния ред, следователно и за целите на данъчното облагане същите не могат изначално да се приемат за нищожни. Оттук не може да се прави извод, че не са настъпили целените със сделките вещноправни последици, релевантни за облагането с косвен данък.
Доказателствата за реалното осъществяване на доставката на услуга могат условно да бъдат разделени на две групи: установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката, в която следва да се включат материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика; и такива, сочещи прякото й реализиране, към които следва да се причислят приемо-предавателни протоколи, доказателства за индивидуализиране на родовоопределените вещи (стокови или складови разписки, кантарни бележки и др.).
По първата група доказателства по делото се установяват притежавани от доставчиците складови помещения, доказателства за които са представени с ръзражението против РД и с жалбата, подадена по административен ред. Не може да бъде споделен изводът на решаващия съд, че от наличието на складове не следва изводът, че в помещенията могат и са се съхранявали процесните количества ламарина. Административният съд неправилно е тълкувал значението на представените договори за наем на склад с "МР-6 транс" ООД с площ 470 кв. м и 1300 кв. м. Те доказват материалната обезпеченост на доставчиците да съхранят и доставят процесната стока, като кореспондират и с неоспореното заключение на ССЕ, че доставчиците са разполагали с достатъчно количество от процесните стоки към датите на фактурите, като в ССЕ има изрични констатации, че процесните количества стоки са заведени в складовите им стопанства. Представени са и трудови договори с работници на доставчиците, като длъжностите им - общи работници, не водят до извода, че не могат да работят в склад за метали или строителни материали, откъдето са извършени спорните продажби.
Касационният съд съобрази Решение на Съда на ЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. При идентична на настоящата фактическа обстановка Съдът се е произнесъл категорично, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.
В конкретния случай не се доказва участие на ревизираното лице в данъчна измама, не са установени обективни данни, от които да се направи извод, че лицето е знаело или е било длъжно да знае за извършването на такава от някой от преките му доставчици. При това положение съобразно цитираната задължителна практика на СЕС е недопустимо да се откаже правото на данъчен кредит, което по същество е сторено с обжалвания РА. Нещо повече – установеното от ССЕ е в обратния смисъл - към датите на доставките доставчиците "Стефанов" ЕООД и "Петков" ЕООД са разполагали с достатъчни количества от стоките, за да могат да ги прехвърлят на "Чернев-клима" ООД.
По втората група доказателства Съдът отчита обстоятелството, че в случая се касае за родово определени вещи и съгласно чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. В случая следва да се приеме, че със съставянето на стоковите разписки е постигнато именно такова съгласие, поради което и именно на тази дата е прехвърлена и собствеността върху същите. Чрез наличните по делото неоспорени разписки стоките са индивидуализирани, което позволява да се приеме, че собствеността върху тях е прехвърлена съобразно посоченото по-горе правило на ЗЗД. С посочените действия на практика се е стигнало до индивидуализиране на родово определените вещи, с постигане на съгласие, за което съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД е прехвърлена собствеността.
Първоинстанционният съд е коментирал стоковите разписки само във връзка с транспорта на стоките, като не е отчел, че те са пряко доказателство за прехвърляне правото на собственост върху процесните стоки и значението им за установяване на релевантния факт е решаващо.
Съдът подробно се е занимал с въпроса за пътните листове, като се е позовал на даденото от САТЕ заключение, че транспортният процес не би могъл да протече по отразения в пътните листове начин, защото те са попълнени в нарушение на правилата за водене на такава документация. В тази насока следва да се приеме за основателно касационното оплакване, че погрешното попълване на пътните листове не може да обуслови извод за нереалност на доставките, при наличието на други убедителни доказателства за противното. Изводът за невъзможност да бъде осъществен превоз на стоките е в противоречие с указанията на ВАС в отменителното му решение, които са били за изследване на техническата обезпеченост на касатора да транспортира стоките. Въпросната обезпеченост следва да се приеме за доказана с приетата без възражения автотехническа експертиза.
Доводът на административния съд за недостоверни дати на пътните листове не намира опора във фактите по делото. Към всеки пътен лист е приложена и стокова разписка, а за тяхното значение касационната инстанция изложи мотиви по-горе. За стоковите разписки не са изтъкнати доводи за недостоверност на датите, което позволява да се направи извод, че и датите на пътните листове не следва да се приемат за недостоверни.
Напълно е доказана последващата реализация на процесните стоки. ССЕ, допусната при новото разглеждане на делото в първоинстанционния съд е дала заключение, неоспорено от страните, че стоките са използвани за извършване на облагаеми доставки ревизираното лице, като са отчетени приходи по същите доставки, а разходите за материали по процесните фактури участват при формиране цената на последващите облагаеми доставки.
Налага се изводът, че за доказаните доставки на стоки ревизираното лице е имало право на данъчен кредит и ревизията незаконосъобразно му го е отказала.
С оглед изхода на спора направеното искане за присъждане на разноски от касационния жалбоподател е основателно, поради което същото следва да се уважи. Съобразно представените списъци за разноските на л. 90 от адм. д. № 2001/2012 г. на Административен съд-гр. В., и на л. 17 от настоящото дело, разноските възлизат на 8730 лв.
Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ и чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, Осмо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ
Решение № 783 от 27.03.2013 г., постановено от Административен съд-гр. В. по адм. д. № 2001 по описа на същия съд за 2012 г., и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ
Ревизионен акт № 030902024/03.11.2009 г., поправен с РА за поправка № 039902024/19.12.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. В. против "Чернев-клима" ООД със седалище в гр. В. и адрес на управление ул."Е. П." №24А, ЕИК по Булстат: 148035880, представлявано от Г. Н. Ч., който акт е потвърден с Решение № 779/30.12.2009 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. В. при ЦУ на НАП.
ОСЪЖДА
Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП, да заплати на "Чернев-клима" ООД със седалище в гр. В. и адрес на управление ул."Е. П." №24А, ЕИК по Булстат: 148035880, представлявано от Г. Н. Ч., разноски по делото за две инстатции в размер на 8730 лв.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
/п/ Д. Ч.
секретар:
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ М. Р./п/ К. К.
К.К.