Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на трети декември две хиляди двадесет и пета година в състав: Председател: Т. Н. Членове: ЕМИЛИЯ И. К. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Ц. Б. изслуша докладваното от съдията И. К. по административно дело № 11049/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на Х. Н. А., [ЕГН], чрез адв. В., срещу Решение № 1696/18.08.2025 г., постановено по адм. дело № 420/2024 г. по описа на Административен съд - Кърджали, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-16000923006350-091 -001 от 19.06.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта изменена и потвърдена с Решение № 390 от 30.08.2024 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДОДОП) Пловдив при ЦУ на НАП.

С касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, противоречие с материалния закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че първоинстанционният съд не е обсъдил всестранно и обективно представените по делото доказателства, констатациите на съдебно-счетоводната експертиза и възраженията на жалбоподателя, поради което е формирал неправилни и необосновани фактически и правни изводи. По подробно изложени аргументи се оспорва изводът на съда за материална законосъобразност на РА, в частта на установените задължения по чл. 17 ЗДДФЛ за данъчни периоди 2021 г. и 2022 г. в общ размер на 39 400 лв. Твърди се, че приходните органи неправилно и в противоречие със събраните доказателства са квалифицирали получените от ревизираното лице през процесните периоди суми по банковите му сметки като друг облагаем доход. Изложени са доводи, че ревизиращите органи не са доказали наличието на основание за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Искането е за отмяна на съдебното решение и постановяване на друго, с което процесния РА бъде отменен. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът – директор на ДОДОП Пловдив, чрез юрк. П., в писмено становище и в съдебно заседание, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК от легитимирана страна против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност е бил РА № Р-16000923006350-091 -001 от 19.06.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, в частта изменена и потвърдена с Решение № 390 от 30.08.2024 г. на директора на ДОДОП Пловдив, с която на Х. Н. А. са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ за данъчни периоди 2021 г. и 2022 г. в общ размер на 39 400 лв., заедно с лихви за забава в общ размер на 8 001,58 лв.

В хода на ревизията е установено, че на 23.06.2021 г. Х. Н. А. е получил банков превод по сметката си в „Първа инвестиционна банка" АД от З. П. В., в размер на 190 000 лв. Съгласно представените обяснения от ревизираното лице, сумата е била преведена по предварителен договор от 23.06.2021 г., според който Х. А., в качеството си на продавач, продава бъдещи дружествени дялове от „Б. Ф. П. ООД за 190000 лв. на З. П. В.. Според клаузите на договора, ревизираното лице следва да придобие недвижим имот, собственост на „Деведжи-2005" ООД /в което дружество той е съдружник/, който впоследствие да бъде апортиран в капитала на „Б. Ф. П. ЕООД. З. П. В. следва да придобие всички дружествени дялове от капитала на бъдещото дружество „Б. Ф. П. ООД от продавача Х. А. за сумата от 190000 лв.

Установено е, че към датата на сключване на предварителния договор, З. В. е едноличен собственик на капитала на „Б. Ф. П. ЕООД.

В хода на ревизията Х. А. не е представил доказателства, че е придобил от „Деведжи-2005" ООД недвижимия имот, предмет на бъдещ апорт, както и че впоследствие е извършил с този имот непарична вноска в капитала на „Б. Ф. П. ЕООД. От събраните данни и доказателства е установено, че непаричната вноска в капитала на „Б. Ф. П. ООД е била извършена от „Деведжи-2005" ООД.

Ревизиращите органи са приели, че получената по банковата сметка на Х. А. сума в размер на 190000 лв. не може да бъде обвързана с изпълнението на представения предварителен договор, тъй като при извършена насрещна проверка на „Деведжи-2005" ООД не са представени доказателства, че ревизираното лице е внесло тези парични средства в дружеството. Формиран е извод, че посочената сума представлява получен друг облагаем доход от Х. А., който не е бил деклариран и е включен в данъчната основа за облагане по чл.17 ЗДДФЛ.

Установено е също, че през 2022 г. А. е получил суми по сметката си в Търговска банка Д, както следва: на 30.03.2022 г. – 50 000 лв., с основание - дивидент от „X. Д. Г. ЕООД; на 05.04.2022 год. – 154 000 лв. от „X. Д. Г. ЕООД, по договор за доверително управление на парични средства. При извършена насрещна проверка на посоченото дружество е представен договор за доверително управление, съгласно който „X. Д. Г. ЕООД, в качеството си на възложител, предварително дава потвърждение за всяка операция или сделка, извършена от Х. Н. А., в качеството му на изпълнител. Документи, във връзка с посоченото, в т. ч. потвърждение на преводи по договора за доверително управление не са представени.

В хода на ревизията, при проверка на счетоводни документи в счетоводен офис на „X. Д. Г. ЕООД, е установено, че за преведените 50 000 лв., посочени като дивидент, няма съставен протокол за разпределение на дивидент от печалбата на дружеството в полза на Х. А., не е удържан и внесен данък при разпределяне на дивидент и не е подадена декларация по чл. 55 ЗДДФЛ във връзка с разпределен дивидент и удържан данък. Относно сумата от 154 000 лв., освен представения договор за доверително управление, други документи не са представени.

От ревизираното лице е представено писмено обяснение, че преводите от „X. Д. Г. ЕООД представляват служебни заеми, получени в качеството му на едноличен собственик на капитала, представляващ и управляващ дружеството, но не са предоставени счетоводни регистри за отразяване на взетите счетоводни записвания.

Приходните органи са констатирали, че във връзка с извършените два превода от „X. Д. Г. ЕООД по лична сметка на Х. А., от ревизираното лице и от дружеството, извършило превода, е представена противоречива информация - веднъж сумите са посочени като служебен заем, втори път като разпределен дивидент и трети път като суми, предоставени по договор за доверително управление. Относно този договор органите по приходите са приели, че липсва икономическа логика за предоставяне на средства за доверително управление на едноличния собственик на капитала, който е и представляващ и управляващ дружеството, тъй като същият по презумпция се разпорежда и управлява средствата на дружеството съгласно чл.147, ал.1 от Търговския закон. В дружеството няма назначен управител, нито прокурист, нито друго лице, което да осъществява оперативното ръководство и представителство, от което следва, че всички дейности, свързани с функционирането на дружеството са осъществявани лично от управителя А.. Поради това, получените по сметката на ревизираното лице суми, в общ размер от 204000 лв., са квалифицирани като други облагаеми доходи, които не са декларирани в съответствие със законовите изисквания. Така е формирана основата за облагане по чл.17 от ЗДДФЛ и е изчислен данък върху дохода, ведно с прилежащите лихви за забава.

Първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, без да са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон.

Административният съд е съобразил, че в хода на ревизионното производство органите по приходите са констатирали наличие на предпоставките по чл.122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 5 ДОПК, но след постъпилите в отговор на искането за представяне на документи и писмени обяснения от задълженото лице (ИПДПОЗЛ) информация и документи, представени от Х. А., и техния анализ, ревизията е проведена по общия ред, а не по реда на чл.122 и сл. ДОПК. Поради това, възражението за липса на основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК е прието за неоснователно.

По отношение на получените парични средства по банковите сметки на жалбоподателя (през 2021 г. - 190000 лв. и през 2022 г. - 204000 лв.), първоинстанционният съд е приел, че доказателствата, събрани при ревизията, безспорно установяват, че ревизираното лице е получавало суми чрез преводи по банковата си сметка и съгласно общия принцип, заложен в ЗДДФЛ, доходът се смята за придобит от Х. Н. А.. Органите по приходите са изискали информация и доказателства относно основанията за постъпилите суми по сметките му, като получената информация не опровергава извода им, че тези средства представляват облагаеми доходи.

Съдът е възприел като правилен изводът на ревизиращите органи за липса на икономическа логика и правен интерес в цялостния механизъм по изготвяне на договор, свързан с покупко-продажба на имот от физическото лице и последващото му апортиране в капитала на „Б. Ф. П. ЕООД, въз основа на което да придобие дружествени дялове от капитала на същото дружество, които впоследствие да продаде на З. В.. Също така, с оглед обстоятелството, че представеният предварителен договор е от 23.06.2021 г., когато е извършен и паричният превод от 190000 лв. по личната сметка на жалбоподателя, е формиран извод, че първо е бил извършен паричният превод, а по-късно, за да се посочи основание за този превод, е съставен предварителният договор, който няма достоверна дата. Не са ангажирани и доказателства, че към 23.06.2021 г. „Б. Ф. П. ЕООД е изготвило изискуемите съгласно Търговския закон, Закона за задълженията и договорите и нотариалната и съдебна практика, документи за продажба на дружествени дялове, включващи апорта, като решение на едноличния собственик на капитала или съдружниците.

Съобразено е също, че от представените в хода на ревизията документи - дружествен договор на „Б. Ф. П. ООД от 23.11.2023 г. с нотариална заверка на подписите на съдружниците и протокол за решение и съгласие за внасяне на непарична вноска в капитала на „Б. Ф. П. ЕООД от 23.11.2023 г., както и от извършена проверка в Търговския регистър на Агенция по вписванията, се установява, че всички предприети действия за прехвърляне на дружествените дялове са започнали на 23.11.2023 г., или повече от 2 години след процесния превод и след започване на процесната ревизия, възложена със ЗВР от 30.10.2023 год., връчена на ревизираното лице на 08.11.2023 год.

Гореизложеното е обусловило извода на съда, че сумата в размер на 190 000 лв. представлява друг облагаем доход, който не е бил деклариран и правилно въз основа на него е формирана данъчната основа за облагане по чл.17 от ЗДДФЛ за 2021 г.

Административният съд е приел, че събраните по делото доказателства и заключенията по приетата основна и допълнителна счетоводна експертиза не опровергават извода на приходните органи, че получените през 2022 г. по банков път от жалбоподателя суми в общ размер на 204000 лв. представляват друг облагаем доход, който не е бил деклариран. Позовал се е на констатациите на ревизиращия екип, че за преведените 50000 лева, с посочено основание „дивидент", няма съставен протокол за разпределение на дивидент от печалбата на „X- Д. Г. ЕООД в полза на Х. А., не е удържан и внесен данък и не е подадена декларация по чл.55 от ЗДДФЛ. Същевременно, приетата по делото основна експертиза е констатирала, че през 2022 г. дружеството има неразпределена печалба от минали години в размер на 23538 лв., поради което е прието от съда, че няма как дружеството да разпредели дивидент в размер на 50000 лв.

Относно получената сума от 154000 лв. съдът е съобразил, че в хода на ревизията е представен единствено договор за доверително управление. Доказателствата, ангажирани едва в съдебното производство представляват откъслечни справки и част от счетоводни регистри на „X- Д. Г. ЕООД и целят да докажат защитната теза на лицето. Също така, според обясненията на ревизираното лице, дадени при ревизията така получените суми представляват служебни заеми, но в подкрепа на това твърдение не са ангажирани доказателства.

Решението е правилно.

Съдът е установил точно и пълно относимите към предмета на спора факти, въз основа на които е формирал правилни изводи по приложението на процесуалния и материалния закон.

Неоснователни са касационните оплаквания за недоказаност наличието на основания за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК. Както правилно е съобразил и първоинстанционният съд, видно от констатациите и мотивите на ревизиращите органи, ревизионното производство и облагането на задълженото лице е осъществено не по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, а по общия ред, като данъчната основа е определена по реда на чл. 17 във вр. с чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и е приложена ставката на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ.

Спорът между страните е относно основанието на получените по банков път суми от ревизираното лице през 2021 г. и 2022 г., съответно представляват ли същите доходи, придобити от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, подлежащи на облагане по реда на чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ.

По делото е безспорно установено, че на 23.06.2021 г. А. е получил по банковата си сметка сума в размер на 190 000 лв., с наредител З. В., както и че посочената сума не е декларирана от задълженото лице като доход за данъчния период. В хода на ревизията и в производствата по обжалване на РА, от лицето се твърди, че посочената сума е получена във връзка с предварителен договор от 23.06.2021 г., с който Х. А., в качеството на продавач, се е задължил да продаде бъдещи дружествени дялове от „Б. Ф. П. ООД, за сумата от 190 000 лв., на З. П. В.. Съгласно клаузите на този договор, А. се е задължил да придобие недвижим имот, собственост на „ДЕВЕДЖИ-2005" ООД (в което дружество той е съдружник), който впоследствие да бъде апортиран в капитала на [Фирма 3]. В изпълнение на чл. 2 В. следва да придобие всички дружествени дялове от капитала на бъдещото дружество [Фирма 2] за сумата от 190 000 лв. от продавача Х. А.. Същевременно, ревизиращият екип е установил, че към 23.06.2021 г. З. П. В. е едноличен собственик на капитала на [Фирма 3].

Установено е по категоричен начин, че през 2021 г., а и впоследтвие, А. не е придобил посочения в договора от 23.06.2021 г. недвижим имот, не е извършил апорт на същия като непарична вноски в капитала на [Фирма 3], не е придобил дружествени дялове и не е извършил продажба на такива на едноличния собственик на капитала на дружеството. Въз основа на събраните доказателства е констатирано от приходните органи, че посоченият имот е апортиран от „ДЕВЕДЖИ-2005" ООД и то през 2024 г., но сумата от 190 000 лв. не е предоставена от физическото лице на „ДЕВЕДЖИ-2005" ООД.

Горните фактически установявания на приходните органи и на съда обуславят правилност на извода, че ревизираното лице не е доказало по несъмнен начин произхода и основанието за получаване на сумата от 190 000 лв., поради което същата е квалифицирана като друг облагаем доход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ (в приложимата редакция), съгласно който облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане.

Не могат да бъдат споделени доводите в касационната жалба, че по делото е доказано, че процесната сума от 190 000 лв. представлява продажната цена на дружествените дялове от [Фирма 2]. Както се посочи по-горе, по делото е установено по категоричен начин, че предварителният договор от 23.06.2021 г., сключен между А. и В. не е изпълнен. Процесният имот е апортиран от „ДЕВЕДЖИ-2005" ООД, а обстоятелството, че Х. А. притежава 90 % от дружествените дялове на последното дружество, при положение че липсват доказателства, че му е предоставил сумата от 190 000 лв., е ирелевантно за разглеждания спор.

При административното обжалване на РА са представени: Договор за покупко-продажба на дружествени дялове от капитала на [Фирма 2] от 05.04.2024 г., с нотариална заверка на подписите на страните, съгласно който Х. А. е закупил от „ДЕВЕДЖИ - 005" ООД общо 38 000 бр. дружествени дялове на обща стойност от 190 0000 лв. от капитала на [Фирма 2]; Договор за покупко-продажба на дружествени дялове от капитала на [Фирма 2] от 20.06.2024 г., съгласно който Х. А. е продал на З. В. за сумата от 190 000 лв. дружествените дялове, които са предмет на сключения между тях предварителен договор от 23.06.2021 г. и Протокол за погасяване, чрез прихващане на насрещни вземания от 03.07.2024 г. Посочените документи, са съставени 3 години след превода на сумата от 190 000 лв. и след датата на сключване на процесния предварителен договор, съответно, след датата на започване на ревизията – 08.11.2023 г., в т. ч. част от тях и след датата на издаване на спорния РА, поради което обосновано е прието от административния съд, че същите не могат да бъдат обвързани с процесната сума, в т. ч. въз основа на тях да се установи основанието за получаването й. Правилен е и изводът, че така представените доказателства са създадени за целите на защитата на ревизираното лице в производствата по оспорване на РА. В подкрепа на този извод е и вписаното обстоятелство в Търговския регистър по партидата на дружеството - заличаване като съдружник на Х. А. в [Фирма 2] на 27.06.2024 г. или само 14 дни след вписването му като съдружник в същото дружество.

Между страните не е спорно и че през 2022 г. ревизираното лице е получило по банковата си сметка сума в общ размер на 204 000 лв. от „Х.ДЕВ ГРУП" ЕООД. В хода на ревизията от Х. А. и от дружеството, извършило превода, е представена противоречива информация. А. е заявил, че сумите представляват служебен заем, а от „Х.ДЕВ ГРУП" ЕООД, чийто едноличен собственик е ревизираното лице, е посочено, че преведената сума в размер на 50 000 лв. е разпределен дивидент, а 154 000 лв. - предоставени по договор за доверително управление. От представените от дружеството счетоводни регистри е констатирано, че плащането на сумите е отразено счетоводно без да е посочено основание за операцията. От приходните органи и от съда правилно е съобразена и липсата на протокол за разпределение на дивидент в размер на 50000 лв. от печалбата на дружеството в полза на Х. А., не е удържан и внесен данък при разпределяне на дивидент и не е подадена декларация по чл. 55 ЗДДФЛ.

Съгласно констатациите на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза, към 2022 г. неразпределената печалба на „Х.ДЕВ ГРУП" ЕООД - салдото по сметка 122 „Неразпределена печалба от минали години", е в размер на 23 538 лева, от което следва, че дружеството не би могло да се разпредели дивидент в размер, по-голям от неразпределената печалба. Вещото лице е посочило също, че според обяснението на счетоводителя на дружеството и според аналитичната извадка на сметка „Доверители", тази сума е предадена на едноличния собственик на „X. Д. Г. ЕООД като временна финансова помощ. Констатирало е, че съгласно счетоводните регистри на „X. Д. Г. ЕООД няма разпределен дивидент през 2022 г., въпреки че като основание за банковия превод е записано „дивидент", както и че в НАП не е декларирано от дружеството за 2022 г. разпределяне на дивидент. Едва с Решение № 2 на едноличния собственик на „X. Д. Г. ЕООД от 27.06.2024 г. е разпределен дивидент в размер на 367500 лева.

Следователно, събраните по делото доказателства и заключението по приетата експертиза потвърждават извода на приходните органи, възприет и от съда, че получените от Х. А. през 2022 г. суми в общ размер на 204 000 лв. представляват облагаеми доходи, придобити от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и правилно са включени в данъчната основа за облагане по реда на чл. 17 във вр. с чл. 36 ЗДДФЛ.

Неоснователно се твърди от касатора, че с представените доказателства с жалбата по реда на чл. 152 ДОПК и в съдебното производство са опровергани изводите на ревизиращите органи, че сумата от 204 000 лв. представлява облагаем доход. Представените доказателства за платен от „X. Д. Г. ЕООД данък дивидент през 2024 г. не могат да бъдат обвързани с преведената сума в размер на 50 000 лв. през 2022 г. Това е така, тъй като въз основа на заключението по счетоводната експертиза е установено, че през 2024 г. дружеството е разпределило дивидент в размер на 367500 лв., във връзка с който е платило в полза на бюджета и посочения данък дивидент. Не могат да бъдат споделени и доводите за наличие на основание за облагане на дружеството с данък дивидент за изплатените на А. суми, тъй като приходните органи не са възприели като достоверно твърдението, че преведената сума представлява изплатен дивидент, а са приели, че е получен друг облагаем доход, който не е деклариран. Несподелимо е и разбирането на касатора, че с РА е прието, че Х. А. е реализирал доход, в качеството си на едноличен собственик и управител на „Х.Д. Г. ЕООД. Приходните органи са квалифицирали получените по банков път суми като доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ на физическото лице, а не като трудово или друг вид възнаграждение на едноличен собственик на капитала и/или управител на дружеството. По делото не са ангажирани и доказателства, които по несъмнен начин да установяват, че с получените от А. суми в размер на 204 000 лв. е извършено прихващане със сума в размер на 332 500 лв., представляваща задължение на дружеството за изплащане на дивидент. Извършването на такова прихващане не се установява и от заключението по приетата по делото експертиза, противно на твърдението в писменото становище на касатора, чрез процесуалния му представител.

По гореизложените съображения настоящият касационен състав приема, че обжалваното решение е постановено в съответствие с материалния закон и при обоснованост на правните изводи, поради което следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора в полза на НАП следва да бъдат присъдени разноски за касационната инстанция в размер на 4 442,12 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение. Посочената сума се превалутира на основание чл. 12 и чл. 13 от Закона за въвеждане на еврото и възлиза в размер на 2 271,22 евро.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, Върховният административен съд, състав на осмо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 1696/18.08.2025 г., постановено по адм. дело № 420/2024 г. по описа на Административен съд – Кърджали.

ОСЪЖДА Х. Н. А., [ЕГН], да заплати на Националната агенция за приходите сума в размер на 2 271,22 евро, представляваща разноски за касационната инстанция.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

Председател:

/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА

секретар:

Членове:

/п/ Е. И. п/ ИВА КЕЧЕВА