Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба на „Теовяра“ ООД, ЕИК 200877551, с адрес: гр. П., ул. „Беласица“ № 29, представлявано от управителя Т.П, чрез адв. Р.М, срещу Решение № 50 от 04.01.2019 г., постановено по адм. д. № 9456/2018 г. по описа на Административен съд – София-град. С оспорваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № 22000117006672-091-001/17.05.2018 г. на органите по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на Национална агенция по приходите /НАП/ гр. С., потвърден с решение № 1101/27.07.2018 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /“ОДОП“/ гр. С. при Централното управление /ЦУ/ на НАП, с който му е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. 03, м. 04, м. 06, м. 08, м. 10, м. 11 и м. 12.2013 г., м. 01 и от м. 03 до м. 11.2014 г., от м. 01 до м. 07 и м. 09.2015 г., м. 01 и м. 02.2016 г., м. 06 и м. 08.2017 г. в общ размер на 25 114, 68 лева и лихва в размер на 9 386, 86 лева.
Касаторът твърди, че обжалваното решение е постановено в противоречие с материалния закон – Закон за данъка върху добавената стойност /ЗДДС/, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че спорът от фактическа страна се изразява в това дали договорът за наем е прекратен и имотът, заедно с подобренията, е върнат на собственика, респективно е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 3, т. 6 във връзка с чл. 9, ал. 3, т. 3 ЗДДС, а от правна страна – дали, ако се приеме за върнат имота, ДДС може да бъде начислен на основание чл. 70, ал. 2, т. 1 ЗДДС, който всъщност предвижда ограничаване на правото на данъчен кредит. Навежда оплакване, че мотивите на съда са непоследователни и неотносими. Посочва, че в случая е неприложимо облагане на основание „данъчен ефект“ - по реда на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС във връзка с чл. 9, ал. 3, т. 3 и чл. 25, ал. 3, т. 6 ЗДДС. Твърди, че доставката, която се счита за извършена със сключването на договора за наем от 04.09.2017 г., не попада в обхвата на ревизията, а ако се приеме, че такава доставка е налице – то счита за неправилно определена данъчната основа и датата, от която се начисляват лихви. Позовава се на разпоредбата на чл. 70, ал. 3, т. 4 ЗДДС, която намира за приложима, а мотивите на съда в обратния смисъл – за необосновани. Излага становище, че са налице всички изисквания за упражняване правото на данъчен кредит. Моли обжалваното решение и РА да бъдат отменени. Претендира присъждането на сторените в настоящата съдебна инстанция разноски. В открито съдебно заседание по делото касаторът, чрез адв.. М, поддържа изложените в касационната жалба оплаквания.
Ответникът – директорът на Дирекция „ОДОП“ гр. С. при ЦУ на НАП, редовно уведомен за касационната жалба, не изразява писмено становище. В открито съдебно заседание по делото чрез юриск. Мирчева моли касационната жалба да бъде оставена без уважение, а обжалваното решение като обосновано и постановено при правилно приложение на материалния закон – да бъде оставено в сила. Иска присъждането на юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.
Върховният административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на предявените касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното:
Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима и редовна. Разгледана по същество е неоснователна.
С посочения РА на дружеството е определен допълнително ДДС за внасяне в размер на 18 128, 52 лева при деклариран ДДС за възстановяване в размер на 16 128, 52 лева, вследствие на непризнато право на данъчен кредит в размер на 25 114, 68 лева. За да издадат РА, приходните органи са установили, че за ревизирания период дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в размер на 25 114, 68 лева във връзка със закупени материали и извършени услуги, свързани с извършване на строеж на „Цех за преработка на месо“, „Изгребна яма“ и „Административна сграда“ върху наета по силата на Договор за наем 12.10.2009 г. земя, находяща се в УПИ-173011, местност „Джевезлъка“, землището на гр. П.. Като са взели предвид представените в хода на ревизията доказателства, в това число писмени обяснения на ревизираното лице /РЛ/ - л. 52 от делото, договор за наем от 12.10.2009 г., нотариален акт за продажба на недвижим имот № 419/04.07.2007 г., строителни книжа /разрешение за строеж; разрешение за ползване и удостоверение за въвеждане в експлоатация/, фактури и счетоводни регистри са приели, че собственик на обекта, включително и на построеното, е В.П, а не РЛ.Пвайки се на дадените писмени обяснения, според които „… фирмата изгражда необходимите съоръжения за работа за производство и затова има подписан втори договор за наем на сградата между физическото лице и дружеството, което ще бъде реално заплащан по пазарни цени на кв. метър“; декларирания от дружеството предмет на дейност – производство на местни колбаси и продукти от месо в производствен цех, който се изгражда; неосъществяването на друга дейност за периода и представения договор за наем, приходните органи са счели, че доставките по посочените фактури не са в рамките на независимата икономическа дейност на РЛ и не се използват за целите на извършената от лицето облагаема доставка, поради което е приложима хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС и не са налице основанията за признаване правото на данъчен кредит.
С обжалваното решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата на РЛ и е приел за обосновани и в съответствие с материалния закон констатациите на приходните органи.
От фактическа страна съдът е установил, че дейността на дружеството е производство на местни колбаси и продукти от месо в производствен цех, който се изгражда, както и че за периода последното не е осъществявало на друга дейност. Приел е, че РЛ е отразило в счетоводството си извършените разходи по сметка 613 – „Разходи за придобиване на ДМА“, чието дебитно салдо към 31.08.2017 г. в размер на 133 629, 31 лева. Изложил е мотиви, че съгласно договор за наем от 12.10.2009 г. В.П като наемодател е отдала безвъзмездното и безсрочното ползване на собствения си недвижим имот - земя, находяща се в УПИ-173011, местност „Джевезлъка“, землището на гр. П., на РЛ – наемател. Приел е, че приложени по делото разрешение за ползване № ДК-07-БЛ-93/09.08.2016 г., удостоверение за въвеждане в експлоатация № 35/01.12.2016 г. и № 33/04.09.2017 г. са издадени на името на В.П в качеството й на собственик на „Цех за преработка на месо и административна сграда“ в УПИ-173011, местност „Джевезлък“, в землището на гр. П.. От дадените в хода на ревизията писмени обяснения съдът е счел, че е налице втори договор за наем от 04.09.2017 г., с който на дружеството е предоставено ползването на построената сграда.
За да постанови този резултат от правна страна, решаващият състав е изследвал същността на представения по делото договор за наем от 12.10.2009 г., като е посочил, че последният има за предмет безвъзмездното отдаване ползването на земя не по нейното обикновено предназначение. При тълкуването на договора съдът е констатирал, че с него не се предвижда последващо ползване на построеното, по която причина е сключен и вторият договор за наем от 04.09.2017 г., а от възложената в него цел се стига до извода, че последният се прекратява с изграждането на сградата. Като е счел, че от датата на сключване на втория договор за наем – 04.09.2017 г., активът е предаден на собственика, който от тази дата е упражнил правото си на собственост в пълен обем, отдавайки го под наем, съдът е приел, че е налице доставка на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 3 във връзка с чл. 25, ал. 3, т. 6 ЗДДС, поради което се дължи ДДС в размера на отказаното право на данъчен кредит. Като е изследвал икономическата дейност на дружеството съгласно представената по делото декларация от РЛ, решаващият състав е направил извод, че посочените доставки не са свързани с икономическата му дейност, поради което е налице хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Изложени са мотиви, че се касае за нов обект – строеж, който има самостоятелен правен живот, поради което може да бъде предмет на отделен договор, а не е подобрение. Според съда позоваването на договора за наем е изкуствена конструкция, целяща избягване на данъчното облагане, доколкото единствената му цел е построяването на сградата. При тези мотиви, съдът е счел за неприложима разпоредбата на чл. 70, ал. 3, т. 4 ЗДДС.
Решението на първоинстанционния съд е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, но по различни от изложените мотиви.
Текста на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС предвижда отрицателни материални предпоставки, при наличието на които е недопустимо упражняване на правото на данъчен кредит. Според него правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.
Съгласно чл. 70, ал. 3, т. 4 ЗДДС алинея 1, т. 2 не се прилага за стоките или услугите, използвани при безвъзмездно извършване на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив. Приложението на този текст изисква по безспорен и категоричен начин да е установено, чрез пълно и главно доказване, че стоките и услугите, използвани при безвъзмездно ползване на услуга, са за подобрение на нает или предоставен за ползване актив в полза на юридическото лице, ползвало данъчен кредит. Доказателствената тежест в случая се носи от ревизираното лице. За да са налице тези предпоставки, следва този актив да е предоставен за ползване или под наем, въз основа на действително учредено договорно правоотношение.
Спорно в настоящото производство е приложима ли е разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т. 3 във връзка с чл. 25, ал. 3, т. 6 ЗДДС на основание на която и във връзка с чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС да бъде определен ДДС в резултат на отказано правото на данъчен кредит.
Спорно е и приложим ли е текстът на чл. 70, ал. 3, т. 4 ЗДДС.
При изложената фактическа обстановка правилно и в съответствие с приложимия материален закон първоинстанционният съд е приел, че спрямо РЛ са налице предпоставките, препятстващи правото на приспадане на данъчен кредит.
Установено по делото е, че РЛ, в съответствие с клаузите на договора за наем, е построило „Цех за преработка на месо и административна сграда“ върху наетата земя, собственост на В.П, както и че строителните книжа са издадени на името на последната. По силата на чл. 92 от ЗС (ЗАКОН ЗА СОБСТВЕНОСТТА) /ЗС/ собственикът на земята е собственик и на постройките и насажденията върху нея, освен ако е установено друго. По делото не са представени доказателства, че дружеството е придобило собствеността върху процесната сграда, поради което и на основание сочената разпоредба собственик на земята и сградите е В.П.
Извършените строително-монтажни работи в обекта следва да се определят като подобрения на имота по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС, доколкото посоченият текст определя като такива и създаването на нов актив от държател/ползвател на наетия или предоставен за ползване актив се приравнява на подобрение. Въпреки това, обаче, за да се приложи изключението на чл. 70, ал. 3, т. 4 ЗДДС следва да се изследват и останалите предвидени в него предпоставки, а именно качеството на лицето-подобрител.
От тълкуването на представения по делото договор и наименуван като договор за наем от 12.10.2009 г. се установява, че последният е безвъзмезден, безсрочен и има за цел използването на земята за строителството на сгради, като заплаща всички разходи по изграждането, поддръжката и използването им. При изследване характера на договора, обосновано първоинстанционният съд е приел, че последният не притежава нито характеристиките на договора за наем, нито тези на отдаване правото на ползване. Необходим елемент, за да се приеме, че е налице договор за наем по аргумент от чл. 228 от ЗЗД (ЗАКОН ЗА ЗАДЪЛЖЕНИЯТА И ДОГОВОРИТЕ) /ЗЗД/, е плащането на наемна цена, каквато в случая не е уговорена. При отдаване правото на ползване съгласно текста на чл. 56 от ЗС (ЗАКОН ЗА СОБСТВЕНОСТТА) веща следва да се използва съгласно нейното предназначение, докато тук веща е използвана за построяване на сграда, т. е. извън рамките на нейното обичайно предназначение. При тези съображения, РЛ няма качеството на държател/ползвател по смисъла на чл. 70, ал. 3, т. 4 ЗДДС за извършените от него подобрения, поради което този текст е неприложим.
При съобразяване със съдържанието на разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 и след оценка на доказателствата по делото, в това число дадените от РЛ писмени обяснения и волята на страните, обективирана в представения договор, се установява, че процесните доставки са безвъзмездни и различни от икономическата дейност на дружеството. Не са ангажирани доказателства, че дружеството е придобило стоките за извършването на облагаеми доставки или за друга дейност, която е в рамките на основната икономическа дейност на фирмата, нито че е придобило имота, поради което не са налице материалноправните предпоставки за признаване право на данъчен кредит, както правилно е приел съдът.
Не могат да бъдат споделени твърденията на касатора, че приходните органи са приложили разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т. 3 във връзка с чл. 25, ал. 3, т. 6 ЗДДС на основание на която и във връзка с чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС е определен ДДС в резултат на отказано правото на данъчен кредит. В мотивите и установителната част на РА не се съдържат констатации, че се определя ДДС за внасяне в размера на отказания данъчен кредит, нито се цитира разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т. 3 ЗДДС. Видно е както от мотивите на РА, така и от констатациите в ревизионния доклад, че с отказаното право на данъчен кредит се променя финансовия резултат на дружеството, което води до изменение и на декларираните от РЛ в СД данни, респективно възстановеният на дружеството данъчен кредит е определен като неправомерно възстановен, поради което се дължи връщането му ведно със законната лихва. Действително при обжалване на РА по административен ред по-горестоящия орган е изложил мотиви, че в случая е налице доставка по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 3 ЗДДС, но със същите не се установява ДДС, доколкото предмет на обжалване пред директора на Дирекция „ОДОП“ е законосъобразността на РА, с който са вече установени обстоятелствата, предвидени в чл. 118, ал. 1 ДОПК.
Ревизията е възложена за периода 01.06.2017 г. – 31.08.2017 г. и 01.01.2013 г. – 31.05.2017 г. и има за предмет установяване на задължения за ДДС, в който период са изследвани спорните доставки, за които не е признато правото на данъчен кредит. Доколкото приходните органи не са констатирали наличието на облагаема доставка с дата на данъчно събитие през м. 09.2017 г., респ. не са определили задължения за ДДС, то оплакването, че доставката, която се счита за извършена със сключването на договора за наем от 04.09.2017 г., не попада в обхвата на ревизията, е неоснователно.
По изложените съображения останалите наведените в касационната жалба оплаквания, свързани с приложението на разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т. 3 ЗДДС са неотносими и не следва да бъдат обсъждани.
Като е съобразил приложените по делото доказателства и е изложил мотиви относно крайния си извод за законосъобразност на РА, първоинстанционният съд е постановил решение, което следва да бъде оставено в сила.
При този изход на спора претенцията на ответника за присъждане на сторените в настоящата съдебна инстанция разноски е основателна и следва да бъде уважена, като на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения се присъдят такива в размер на 1565, 04 лева, представляващи юрисконсултско възнаграждение за процесуално представителство пред касационната инстанция.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК, Върховен административен съд, състав на осмо отделение, РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 50 от 04.01.2019 г., постановено по адм. д. № 9456/2018 г. по описа на Административен съд – София-град.
ОСЪЖДА „Теовяра“ ООД, ЕИК 200877551, с адрес: гр. П., ул. „Беласица“ № 29, представлявано от управителя Т.П да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр. С. при Централното управление на Национална агенция по приходите сторените в настоящото производство разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 565, 04 лева /хиляда петстотин шестдесет и пет лева и четири стотинки/.
Решението не подлежи на обжалване.