Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на единадесети януари в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:М. Ч. ЧЛЕНОВЕ:ЙОРДАН КОНСТ. Ц. при секретар Б. П. и с участието

на прокурора Владимир Йордановизслуша докладваното от съдиятаБ. Ц. по адм. дело № 7521/2021

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на „Лицио“ ЕООД, представено от адв. Д. Д., срещу решение № 2679/20.04.2021 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 14105 по описа за 2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против неотменената при оспорването по административен ред част от ревизионен акт /РА/ № Р-22221018000525-091-001/15.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Доводите на касатора са за недопустимост на решението и за неправилност на основания от трите категории по чл. 209, т. 3 АПК. Всъщност оплакванията на касационния жалбоподател са за недопустимост на РА заради издаването му извън срока по чл. 119, ал. 2 ДОПК и за пропуск на съда да възприеме това основание за незаконосъобразност. Отправя упреци към процесуалната дейност на съда по допускането и преценката на заключението на съдебно-счетоводната експертиза и към заключителният му акт, който не съдържал отговори на всички възражения от първоинстанционната жалба. Формулирал е като касационни оплаквания доводите си срещу РА от оспорването по административен ред и от жалбата до АССГ по основанията за преобразуване на счетоводния му финансов резултат по данъчни периоди и по източника на задължение за окончателен данък върху дивиденти и ликвидационни дялове на местни и чуждестранни физически лица. В условията на алтернативност иска отмяна на решението като недопустимо или като неправилно, като се разпореди отмяна и на РА и решението на ДДОДОП или връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация директора на дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика” София отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационната съдебна инстанция.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното:

Пред АССГ е обжалвана частта от РА, която не е отменена при оспорването по административен ред. С нея са установени в тежест на „Лицио“ ЕООД допълнителни задължения за корпоративен данък за данъчни периоди 2014 и 2017 г. в общ размер 457 520.90 лева с лихви за забава; за данъчни периоди 2013, 2015 и 2016 г. са коригирани декларираните от задълженото лице размери на данъчната загуба; за 2013 г. е установено задължение за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местните и чуждестранните физически лица в размер 6 746.64 лева и за лихви за забава. Източник на задълженията за корпоративен данък и основанието за коригиране на декларираните от РЛ данъчни финансови резултати за определяне на по-малки размери на данъчните загуби е извършено преобразуване на СФР с данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. т. 1, 2 и 6 ЗКПО; увеличаване на СФР по реда на чл. 78 ЗКПО с неотчетени приходи от лихви и данъчно третиране на задължения в съответствие с чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО:

1. Преобразуването на СФР на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО за данъчната 2014 г. е с отчетен разход в размер 4 062 258.91 лева по инвойс /фактура/ № 05-02-2014/1 от 05.02.2014 г., издадена от „Quality development world“ LTD /Куолити дивелопмънт уърлд, Куолити/, Британски вирджински острови, с предмет на доставката комисиона по договор № 05-02-2014/1. Според органите по приходите сделката за продажба за цена 3 100 000 евро на собствения на РЛ недвижим имот в гр. Крумовград, представляващ „Производствена площадка на Обувен завод „Хан крум“, включващ дворво място, съставляващо УПИ I-0805 в кв. 82 по ПУП на гр. Крумовград, цялото с площ 16 568 кв. м., ведно с построените върху него сгради“ във формата на нотариален акт № 25, том I, рег. № 126, дело № 18 от 27.01.2014 г. не е в резултат на посредничеството на Куолити. С това е обоснован извод, че разходът не е документално обоснован. При оспорването по административен ред са насложени допълнителни основания за преобразуване на СФР с отчетения разход по инвойса на Куолити. Решаващият орган е приел, че уговореният комисион в размер 67% за посредника превишава обичайните пазарни нива и с отчитането на разхода за този комисион се намалява счетоводния финансов резултат, което налага прилагането на института на предотвратяване на отклонение от данъчно облагане по чл. 15 и чл. 16 ЗКПО. В същото време с отчетения разход се осъществявало насочване на дохода към дружество, регистрирано в юрисдикция с преференциален данъчен режим по смисъла на § 1, т. 64 от ДР на ЗКПО, което сочело на свързаност по § 1, т. 3, б. „н“ от ДР на ДОПК, определяло начисленото възнаграждение като скрито разпределение на печалбата по § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО и обуславяло възникването на данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 11 ЗКПО.

2. Увеличаването на СФР на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО в данъчни периоди 2014-2017 г. е съответно с 11 690.59 лева; 21 971.86 лева, 22 563.46 лева и 16 974.63 лева. Това са отчетени разходи за гориво, винетки, паркинг, ремонт, глоби и материали на автомобили, отдадени под наем на „Ада толд“ ЕООД и „Саладин секюрити България“ ЕООД, поради което е отречена връзката на тези разходи с дейността на ДЗЛ.

3. На основание чл. 26, т. 6 ЗКПО е увеличен СФР за 2013 и 2015 г. съответно със 798.05 лева и 1 543.18 лева, представляващи отчетени разходи за лихви за просрочие на публични задължения.

4. Увеличаването на СФР в данъчните 2013, 2015 и 2016 г. съответно със сумите 271.48 лева, 114 481.02 лева и 112 143.81 лева /при съобразяване на юрисдикционния акт на ДДОДОП/ е обосновано с пропуск на ДЗЛ да отчете приходи по предоставени заеми. Описан е начинът на отчитане според приложимите счетоводни стандарти. Изправянето на пропуска на РЛ е с позоваване на чл. 78 ЗКПО.

5. Чрез прилагане на института на данъчно третиране на задълженията по чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО е мотивирано увеличаването на СФР за 2016 г. /периодът е променен с решението на ДДОДОП/ със сумата 140 000 лева. Според решаващия орган изискуемостта на задължението на „Лицио“ ЕООД по договора му за заем със „Сарис“ ООД от 05.11.2010 г. е настъпила през 2011 г., доколкото падежът е на 28.02.2011 г. В петата година от настъпването на изискуемостта било дължимо преобразуване на СФР с размера на задължението.

6. Приходната администрация е квалифицирала като скрито разпределение на печалбата извършено на 28.11.2013 г. чрез разплащателна сметка на РЛ плащане в размер 134 932.72 лева по фактура № 59/29.11.2013 г., издадена от „Рострой комерс“ ЕООД с получател едноличния собственик на капитала Д. Д.. За така разпределената сума е установено задължението за окончателен данък по чл. 38, ал. 1 ЗДДФЛ.

С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА в обжалваната част.

Мотивите на съдебния акт възсъздават буквално значителна част от юрисдикционния акт на ДДОДОП /включително мотиви за частичната отмяна и изменяне на РА/.

Решението е неправилно в частта му, решаваща спора за съществуването и размера на установените с РА публични задължения за 2014 г. и е правилно в останалата част.

Неоснователен е касационният довод за недопустимост на първоинстанционното решение. Неправилно касаторът определя срокът по чл. 119, ал. 2 ДОПК като преклузивен. Срокът е инструктивен и пропускането му от състава на органите по приходите, компетентни да издадат ревизионния акт, не ограничава правомощието им за издаване на заключителния акт. Следва да се има предвид и че соченият от касационния жалбоподател порок – опущения в правораздавателната дейност на съда при възприемането на основания за незаконосъобразност на оспорения пред него акт, по хипотеза не засяга допустимостта на постановеното решение. За допустимостта на решението от значение е съществуването и надлежното упражняване на правото на съдебно производство. Нито касаторът твърди, нито касационният съдебен състав при проверката па чл. 218, ал. 2 АПК установи отсъствието на абсолютна положителна или наличието на отрицателна процесуална предпоставка за правото на достъп до съд.

Не са осъществени юридическите факти, представляващи основанията, възприети от органите по приходите за преобразуване на декларирания от РЛ СФР за 2014 г. със сумата 4 062 258.91 лева.

Първоначално въведеното с РА основание за преобразуване е с данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 2 ЗКПО. Съдържанието на преобразуването е отказът да се признаят за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. При действието на чл. 10, ал. 1 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. При отричането на администрацията за осъществено от Куолити посредничество за сключването на договора за продажба на недвижим имот във формата на нотариален акт № 25, том I, рег. № 126, дело № 18 от 27.01.2014 г. и предвид издаването от доставчика на първичен счетоводен документ - инвойс /фактура/ № 05-02-2014/1 от 05.02.2014 г., то очевидна е позицията на издателите на акта, че документирането е невярно. Чрез компилирането на решението на ДДОДОП такъв фактически извод е формиран и от административния съд.

Този извод се основава на неправилна преценка на информационните източници. Изборът на администрацията, а след това и на съда, е да се ценят първите по време обяснения на един и същ участник в производството от извънсъдебната му фаза, който не е негов субект – И. Г. е изпълнителен директор на „Дънди прешъс металс Крумовград“ ЕАД /купувач по договора за продажба от 27.01.2014 г./. Основание да се дискредитират вторите по време обяснения е времето на представянето им – с допълнение към жалбата срещу РА при оспорването по административен ред, прието на 27.08.2018 г. Не е изследвано съдържанието на обяснението, а в него Гърков разяснява, че в първоначалното обяснение е допуснал грешка и при продажбата е имало посредник, който се е свързал с компанията-майка в Канада и условията на сделката са договорени там. Съществува информационно единство между това обяснение, договора за посредничество от 20.08.2012 г. и фактурата от 05.02.2014 г., както и становището на „Иполит интернешънъл“ ЕООД от 18.07.2012 г. и маркетингово проучване към 07.2012 г., сочещи като постижима цена за имота на „Лицио“ ЕООД от около 53 000 евро. Затова и на нормалната връзка между явленията се основава констатация за сключен между Лицио и Дънди прешъс договор за продажба в началото на 2014 г. в резултат на посредничество на Куолити чрез компанията-майка на купувача в Канада, а не на преговори водени между представителите на страните по договора за продажба.

Документирането на стопанската операция по предоставянето на посреднически услуга с издадения от Куолити първичен счетоводен документ е вярно, поради което не е възникнала данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 2 ЗКПО, с която да се преобразува СФР по реда на чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО, та пропускът на задълженото лице да извърши преобразуването да се изправя със средствата на данъчния контрол /чл. 81 във вр. с чл. 79 ЗКПО/.

Дори да се приеме тезата на администрацията за основана на разпоредбата на § 1, т. 3, б. „н“ от ДР на ДОПК свързаност между „Лицио“ ЕООД и Куолити, то начисляването на сумите за комисион по договора за посредничество не представлява скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО, тъй като според легалната дефиниция разпореждането на суми, несвързани с дейността на ДЗЛ или превишаващи обичайните пазарни нива следва да е в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица. Куолити не е акционер или съдружник в „Лицио“ ЕООД, нито е свързано с такъв субект лице /свързаността с Лицио е ирелевантна за института на скрито разпределение на печалбата/. Превишаването над обичайните пазарни нива на разпределените суми е признак на скритото разпределение на печалбата. Не се твърдят и установяват обичайни пазарни нива за комисион при посредничество от вида на осъщественото от Куолити за продажбата на имота на „Лицио“ ЕООД. Без да са осъществени разходи, представляващи скрито разпределение на печалбата не е възникнала данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 11 ЗКПО.

Заради ефекта на начисленото в полза на Куолити възнаграждение под формата на комисион върху размера на СФР ответникът по касация е приел в юрисдикционния си акт, че сделката е сключена при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане. Отклонението е обвързано с уговореното възнаграждение, което надвишавало обичайните пазарни нива. Администрацията не е посочила съпоставима сделка, та при съпоставка с контролираната да определи пазарните цени, като релевантни при прилагането на механизма за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане по чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Вместо това е отказала да признае разхода въобще. Този подход е ограничен и избирателен. Не е взето предвид значението на осъществената посредническа услуга при формирането на СФР при отписването на актива предвид значително надвишаващата тази по маркетинговото проучване продажна цена, а при висок нетен приход от продажбата се отчита печалба в съответствие с т. 11.2, б. „а“ от СС № 16 – Дълготрайни материални активи. Подценено е значението на уговарянето на прогресивно възнаграждение за посредника и обстоятелството, че и намалената с комисиона продажна цена надвишава с повече от 19 пъти оценката по маркетинговото проучване.

Като се изключи преобразуването на СФР за 2014 г. с отчетените разходи по инвойса на Куолити и при съобразяване на извършеното от органите по приходите приспадане на данъчни загуби от предходни данъчни периоди се определя резултат за периода данъчна печалба в размер 371 103.77 лева и дължим корпоративен данък 37 110.38 лева. За разликата над публичните задължения за този размер на корпоративния данък и съответната лихва отхвърлителното решение е неправилно.

В останалата част обжалваният съдебен акт е правилен. Неоснователни са касационните оплаквания.

1. Касаторът е избрал да получава граждански плодове чрез отдаването под наем на свързани с него лица на притежаваните активи – автомобили. Това дисквалифицира връзката с дейността му на отчетените за същите автомобили разходи за гориво, винетки, паркинг, ремонт, глоби и материали на автомобили. В съответствие с материалния закон е изводът на съда за правомерност на извършеното с РА преобразуване на СФР на РЛ с данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 1 ЗКПО. Използваното в касационната жалба понятие за загуба във връзка с допълването на резервоари на автомобилите, освен че е относимо само към единия вид отчетен разход, очевидно не е данъчното /вж. чл. 18, ал. 3 ЗКПО/, а икономическо понятие и не обуславя връзка с дейността на предприятието.

2. Неоснователно е касационното оплакване срещу частта от решението, разрешаваща спора за законосъобразност на РА в привръзка с извършено на основание чл. 26, т. 6 ЗКПО увеличение на СФР за 2013 и 2015 г. съответно със 798.05 лева и 1 543.18 лева, представляващи отчетени разходи за лихви за просрочие на публични задължения. Касаторът не сочи кои доказателства не е взел предвид съда при решаването на спора. Не твърди липса на съдържание на съдебния акт по чл. 172а, ал. 2 АПК, тъй като не е ясно кое негово становище, респ. „възражение“ не е обсъдено.

3. По спорното увеличаването на СФР в данъчните 2013, 2015 и 2016 г. съответно със сумите 271.48 лева, 114 481.02 лева и 112 143.81 лева /при съобразяване на юрисдикционния акт на ДДОДОП/ с неотчетени приходи по предоставени заеми касационният жалбоподател ревокира доводите си от оспорването на РА по административен ред и те са основани на твърдението за извършено окончателно погасяване на заема на „Викинг инс“ ЕООД през 2016 г. Не се сочат доказателствени средства за погасяването, които да не са взети предвид от съда при констатациите му.

4. Споделими са съжденията на ДДОДОП от решението му, възпроизведени в съдебния акт, че с анекса от 05.11.2015 г. към договора за заем от 05.11.2010 г. със „Сарис“ ООД жалбоподателят цели да дисквалифицира прилагането на института на данъчно третиране на задълженията по чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО. Определянето на нов падеж е с анекс, който е без достоверна дата за третите лица /каквото е и приходната администрация/. Датата на анекса е в данъчния период предхождащ този, в който възниква основанието за отписване на задължението и то след повече от три години и половина неизпълнение без предприети действия по събиране на вземането от кредитора.

5. Неотносими са доводите на касатора срещу частта от решението, разрешаваща спора за съществуването на установеното с РА задължение за окончателен данък по чл. 38, ал. 1 ЗДДФЛ за 2013 г. и за лихви върху него. Възраженията на ДЗЛ са от значение за определените публични задължения за 2017 г. и са възприети от решаващия орган, което е мотивирало отмяната на РА в частта за установените задължения за данък върху доходите от дивиденти… в този данъчен период. Не се спори, че със средства от касата на „Лицио“ ЕООД е извършено плащане на 28.11.2013 г. в размер 134 932.72 лева по фактура № 59/29.11.2013 г., издадена от „Рострой комерс“ ЕООД с получател Д. Д.. Сумата е разпределена в полза на едноличния собственик на капитала без да е свързана с осъществяваната от ДЗЛ дейност. Това представлява скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. „а“ от ДР на ЗКПО във вр. с § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ, а съответно и дивидент по смисъла на § 1, т. 5, б. „в“ от ДР на ЗДДФЛ. Брутният размер на разпределената сума е данъчна основа за облагане с окончателен данък по чл. 38, ал. 3 във вр. с ал. 1 ЗДДФЛ. Към нея се отнася данъчната ставка от 5% по чл. 46, ал. 3 ЗДДФЛ. Задължен за внасяне на данъка е платеца на дохода – чл. 65, ал. 3 ЗДДФЛ и нему е определено задължението с РА /вж. и чл. 14, т. 2 и чл. 15, ал. 1 ДОПК/.

Първоинстанционното решение следва да бъде отменено в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА в частта за установеното задължение за корпоративен данък за 2014 г. за разликата над 37 110.38 лева до 443 336.27 лева и за лихвите за забава за разликата над 14 263.48 лева до 170 397.56 лева /това е размерът на лихвите като се съобрази решението на ДДОП за изменяне на РА в частта за задълженията за корпоративен данък и за лихви за 2014 г./, като се разпореди отмяна на съответната част от РА. Решението ще бъде отменено и в частта за присъдените в полза на ДОДОП София деловодни разноски за разликата над 1 998.65 лева до 8 644 лева. В останалата част решението ще бъде оставено в сила.

При този изход на делото на касатора се дължат деловодни разноски за първата съдебна инстанция в размер 1 878 лева и за касационната съдебна инстанция в размер 1 558 лева или двете съдебни инстанции в общ размер 3 436 лева. За първоинстанционното производство доказаните разноски за адвокатско възнаграждение са в размер 1 500 лева по договора за правна защита и съдействие от 13.11.2019 г. /л. 13/, в който е удостоверено извършеното плащане. Не е доказано плащане на уговореното възнаграждение по договора за правна защита и съдействие от 20.02.2020 г. /на л. 206/. За процесуално представителство пред Върховния административен съд е упълномощен адв. Х. М., а не адвокатско дружество „Х. М., Тенев, Семчева и партньори“, което да преупълномощи адвокат от дружеството, което е в съответствие с чл. 71, ал. 2 от Закона за адвокатурата, доколкото договорът за правна защита от 08.06.2021 г. е сключен с адвокатското дружество. В договора не се сочи конкретна хипотеза на предоставяне на безплатна адвокатска помощ по чл. 38, ал. 1 ЗАдвокатурата, поради което не се дължи присъждане на адвокатско възнаграждение по този ред. На Националната агенция по приходите /арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат разноски за касационното съдебно производство в размер 1 998.65 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 2679/20.04.2021 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 14105 по описа за 2019 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата на „Лицио“ ЕООД против ревизионен акт /РА/ № Р-22221018000525-091-001/15.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София относно установените задължения за корпоративен данък за 2014 г. за разликата над 37 110.38 лева до 443 336.27 лева и за лихвите за забава за разликата над 14 263.48 лева до 170 397.56 лева и вместо него в тази част постановява:

ОТМЕНЯ ревизионен акт /РА/ № Р-22221018000525-091-001/15.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в частта за установените в тежест на „Лицио“ ЕООД задължения за корпоративен данък за 2014 г. за разликата над 37 110.38 лева до 443 336.27 лева и за лихвите за забава за разликата над 14 263.48 лева до 170 397.56 бева.

ОТМЕНЯ решение № 2679/20.04.2021 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 14105 по описа за 2019 г. в частта за присъдените в полза на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София разноски за разликата над 1 998.65 лева до 8 644 лева.

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 2679/20.04.2021 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 14105 по описа за 2019 г. в останалата част.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Лицио“ ЕООД деловодни разноски в общ размер 3 436 лева.

ОСЪЖДА „Лицио“ ЕООД да заплати на Националната агенция за приходите разноски за касационното съдебно производство в размер 1 998.65 лева.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Мариника Чернева

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Й. К. п/ Бисер Цветков