Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна срещу решение № 135/29.01.2019 г. по адм. дело № 1411 по описа за 2017 г. на Административен съд Варна, с което е отменен ревизионен акт № Р-08-1402463-091-01/12.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна. Доводите на касатора са неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и съдопроизводствените правила. Твърди пропуски на съда при преценката на писмените и гласните доказателствени средства за декларираните вътреобщностни доставки. Отправя упреци към процесуалната му дейност по проверка на оспорени по реда на чл. 193 ГПК писмени доказателствени средства и изводите му за резултата от проверката. Настоява на занижената доказателствена стойност на неподписани от превозвача международни товарителници, както и на товарителници с посочен превозвач, чийто шофьори не са осигурявани от него или превозвачът е отрекъл извършването на превоза или не е представил съпътстващи транспорта документи. Като значими за насрещното му доказване сочи извършеното от ревизираното лице внасяне на парите по доставката по собствената му сметка, разминаванията в пътните листове на превозвача „Корн“ ЕООД и кантарните бележки. Като надценена определя доказателствената стойност на обясненията на жалбоподателя и на показанията на свидетеля Георгиев. Приравнява представянето на негодни/неистински документи за ВОД на непредставянето на документи, с което обосновава прилагането на чл. 53, ал. 3 ЗДДС във вр. с чл. 46, ал. 1 ППЗДДС. Иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски за всяка инстанция.
Ответникът по касация Б.Б не изразява становище по касационната жалба.
Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба.
Като обсъди доводите на страните и след проверка на първоинстанционния съдебен акт в обхвата по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:
Обжалваното решение на АС Варна е постановено в ново първоинстанционно производство – след отмяната с решение № 6064/16.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2662/2016 г. на решение № 36/11.01.2016 г. на АС Варна по адм. д. № 1356/2015 г. и връщането на делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд.
С оспорения пред АС Варна ревизионен акт са установени в тежест на Б.Б допълнителни задължения за ДДС за внасяне в размер 20 616.86 лева в данъчен период м. 01.2009 г. и за лихви за забава в размер 12 847.34 лева. Източник на задълженията е начисляването от органите по приходите на ДДС в размер 24 172.60 лева в този данъчен период на основание чл. 53, ал. 3 и чл. 66 от ЗДДС във вр. с чл. 46, ал. 1 ППЗДДС за декларирани от ревизираното лице вътреобщностни доставки на стоки.
ДДС е начислен по декларирани ВОД за издадени в д. п.м. 10 и 11.2008 г. фактури към румънските дружества S.C.Slotania S.R.L. /Слотания/, Miga trans S.R.L /Мига/ и Rocoss star S.R.L /Рокос/ с предмет на доставките селскостопанска продукция /зърно/. Отречена е достоверността на представените от РЛ документи за ВОД. Предвид недоказаността на вътреобщностния характер на доставките е прието, че данъкът за тях е изискуем в д. п.м. 11.2008 г. Начисляването му следвало да се извърши от ДЗЛ с протокол по чл. 117, ал. 2 ЗДДС в д. п.м. 01.2009 г. Заради пропускът му да го стори начисляването е сторено с РА. Резултатът за този период данък за внасяне в размер 20 616.86 лева е определен с приспадане от начисления данък в размер 24 172.60 лева на декларирания в този период данък за възстановяване в размер 203.60 лева и на участващи в процедура за приспадане данък за възстановяване от д. п.м. 10.2008 г. и м. 12.2008 г.
Органите по приходите не са ценили представените от РЛ международни товарителници и писмени потвърждения. Дискредитирането на ЧМР е обосновано с непълнотата на съдържанието им; с информацията за напускането на страната от автомобилите по товарителниците, както и с резултатите от насрещните проверки на превозвачите и изпълнението от тях на задълженията им за начисляване на ДДС за доставка на транспортни услуги. Изводи във вреда на РЛ са направени от факта на плащането чрез внасяне на пари в брой по сметка на доставчика от него самия.
Позицията на администрацията е повлияна и от съдържащата се във формуляри „SCAC 2004“ информация от румънската данъчна администрация. Получателите по ВОД не са декларирали ВОП, не са извършвали дейност на декларирания адрес; във връзка с дейността на Мига и Слотания са предприети мерки за наказателно преследване. С първоинстанционното решение е отменен РА.
Първостепенният съд е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя доказването на предпоставките за облагане с нулева ставка на декларираните от него доставки на стоки към румънските дружества Слотания, Мига и Рокос. В мотивите на съдебния акт е описан динамичния фактически състав на ревизията, включително дейността на органите по приходите по събиране, проверка и оценка на доказателствата и направените в резултат на тази познавателна дейност констатации.
Съдът е ценил заключението на ССЕ за констатации за извършени плащания от румънските дружества за доставките на царевица, като с изключение на банков превод от Мига, всички останали плащания са извършени чрез внасяне на пари в брой от жалбоподателя по собствената му сметка. На същото заключение е основана констатацията за осъществен транспорт на стоките по ВОД от трима от превозвачите - „Корн“ ЕООД, „Хермес 91 СВ“ ЕООД и ЕТ „Т. Шищ – И.Д“, а четвъртият не бил открит за проверка.
В първоинстанциотното решение е заявено убеждение, че е открито производство по реда на чл. 193 ГПК във връзка с оспорване от ответника на „автентичността и истинността“ на ЧМР /явно се визира автентичността и верността, като белези на истинския документ/. Въз основа на документи, предоставени от тримата превозвачи е търсено авторството на международните товарителници в частта за подписа за превозвача в кл. 23 с източник на специални знания. Прието е, че всички товарителници на Корн са подписани от С.Т – технически секретар в дружеството, а двете товарителници на едноличния търговец били подписани от самия него. Ценени са обяснения на жалбоподателя за механизма на договарянето, плащането и превоза и на св. Георгиев за произхода на част от стоката, мястото на съхранение и товарене, присъствието му на разговори с румънски клиенти.
Съдът е концентрирал спорът по фактите до проверка на твърдението на жалбоподателя, че стоките са предадени на територията на страната предвид сключването на договорите с тях при условие EXW и са транспортирани от или за сметка на получателя на територията на Румъния, което е обвързал с правното твърдение за осъществени на вътреобщностни доставки. С предаването на стоката на превозвача се прехвърляло правото на разпореждане, като първо условие на ВОД. С изпращането или транспортирането на стоката се осъществявало и второто условие на този вид доставка. Това условие се установявало от проверените за автентичност за изявлението на превозвача ЧМР, както и от писмените потвърждения от купувачите и приложените към повечето от тях кантарни бележки. Обстоятелствата, че румънските търговци не са открити, обявени са в несъстоятелност или са дерегистрирани след датата на настъпване на данъчното събитие не засягало правната сфера на доставчика.
В мотивите на съдебния акт са разграничени хипотезите на липса на документи доказващи ВОД по чл. 53, ал. 3 във вр. с ал. 2 ЗДДС с наличието на документи, които не са приети от приходната администрация. Прието е, че разпоредбата на чл. 53, ал. 3 ЗДДС е приложена неправилно. При липсата на материалните предпоставки за прилагане на тази норма задължението за начисляване на ДДС възниквало в д. п.м. 10 и 11.2008 г., които са извън обхвата на ревизията и установяването с РА на задължение в друг данъчен период било незаконосъобразно. Решението е правилно.
В контекста на интерпретацията на съюзното право - чл. 138, § 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, дадена в т. 31 от решението на СЕС по дело С-273/11 освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Това разбиране е израз на законодателната идея за преходния характер на този режим на облагане на ВОД /вж. чл. 402, § 1 от Директива 2006/112/ - до приемането на окончателния режим на облагане в държавите на произход на стоката. Изискване към ВОД е придобиващият стоките да е друго ДЗЛ и данъчно незадължено юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката.
С факта на изпращането или превозването на стоката до друга държава-членка и физическото напускане в резултат на това на стоката от държавата членка на доставката доставчикът обвързва настъпването на благоприятни за него правни последици – освобождаването му като продавач от ДДС във връзка с вътреобщностна доставка /вж. чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/. Националното законодателно разрешение е за облагане на ВОД с нулева ставка на ДДС – чл. 53, ал. 1 ЗДДС.З и с арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК във вр с § 2 от ДР на ДОПК за жалбоподателя в първоинстанционното производство е тежестта да установи с убедителността на пълното доказване юридическите факти, представляващи основание за освобождаване на ВОД. За насрещното доказване на администрацията не съществува изискване да е пълно. Затова и използването на косвени доказателства /каквито твърди да са използвани касаторът/ не е несъвместимо с процесуалната активност, осигуряваща защита срещу оспорването на РА.
Доказването на предпоставките на ВОД по чл. 7 от ЗДДС е силно формализирано. По препращане от чл. 53, ал. 2 от ЗДДС кръгът на писмените доказателствени средства, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с Правилник за прилагане на закона. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД – документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112.
В случая необходимо и достатъчно за решаването на спора за съществуването и размера на публични задължения и законосъобразността на актът за установяването им е определянето на момента, в който възниква задължението за начисляване на ДДС от доставчика, декларирал ВОД при изначална липса на доказателствата от списъка по чл. 45 ППЗДДС и при съществуването на такива, чието убеждаващо въздействие е отречено от органите по приходите в привръзка с констатация за отсъствие на ВОД.
Първата хипотеза се основава на нормалното развитие на правоотношението по ВОД, при което създаването на документите от списъка следва настъпването на изискуемостта на данъка. Декларирането на ВОД е в данъчния период, в който е настъпила изискуемостта – съвпада с момента на възникване на данъчното събитие /вж. чл. 25, ал. 2 и ал. 6, т. 1 ЗДДС/. Към момента на декларирането на ВОД не е задължително доставчикът да свои документите по чл. 45 ЗДДС /арг. чл. 53, ал. 3, изр. 1 ЗДДС и чл. 46, ал. 1 ППЗДДС/. Пропускът му да се снабди с до края на календарния месец следващ този на изискуемостта на данъка изключва освобождаването на ВОД по чл. 53, ал. 1 ЗДДС и поражда задължение за доставчика да начисли данъка с издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 ЗДДС в 15-дневен срок от края на календарния месец следващ месеца на изискуемостта на данъка за доставката. Възможна е последваща корекция при набавяне на документите впоследствие.
Различна е хипотезата, в която доставчикът притежава документите от списъка. Снабдил се е с тях в срока по чл. 53, ал. 3, изр. 1 ЗДДС, но те не установяват предпоставките за освобождаване на доставката като вътреобщностна. В този случай начисляването на данъка се извършва в периода на възникване на данъчното събитие, когато настъпва и изискуемостта на данъка – чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС и чл. 86, ал. 2 ЗДДС.
Незаконосъобразно е „пренасянето“ с РА на задължението за начисляване на данъка от периодите на изискуемостта на данъка за декларираните доставки към румънските дружества, които са извън обхвата на ревизията, в ревизирания период. В данъчен период м. 01.2009 г. не съществува обосноваваното от органите по приходите основание за корекция на декларирания от РЛ резултат със СД.
В контекста на горното е без значение за изхода на спора съгласието на касационния съдебен състав с част от доводите на касатора.
В конкретния случай дружеството - доставчик на стоката е представило транспортен документ - международни товарителници и писмени потвърждения. Истинността на писмените доказателствени средства по чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС е оспорена от ответника. В отлика от другите частни свидетелстващи документи /вж. чл. 180 от ГПК/, ЧМР се ползва освен с формална и с материална доказателствена сила /арг. от чл. 9, § 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки/. Оспорена е автентичността на подписите и на получателя, а не само на превозвача.
На съдържанието на приет в съответствие с чл. 131 от Директивата за ДДС списък с документи, с които следва да разполага доставчикът за прилагане на освобождаването на ВОД /вж. т. 37 от решението на Съда по дело С-238/11 и чл. 45 и чл. 46, ал. 1 ППЗДДС/ е основан отказът да се приложи исканото освобождаване за декларираните от касатора ВОД.
Международните товарителници не установяват преминаването върху получателите на правото да се разпореждат фактически като собственик със стоките. При действието на чл. 9, ал. 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки товарителница удостоверява до доказване на противното условията на договора и получаването на стоката от превозвача. Правото на изпращача да се разпорежда със стоката се погасява, когато вторият екземпляр на товарителницата бъде предаден на получателя или когато получателят упражни правото си по чл. 13, § 1 от Конвенцията /така чл. 12, § 1 и § 2 от Конвенцията/, т. е след пристигане на стоката на мястото на доставяне получателят е поискал предоставяне на втория екземпляр от товарителницата и стоката му е предадена срещу подпис. П. на разпореждане принадлежи само на получателя от момента на съставяне на товарителницата, ако изпращачът е направил бележка за това върху товарителницата. Затова и непровереното авторство на подписа в кл. 24 е несъвместимо с извод, че правото на получателя да се разпорежда със стоката е възникнало в съответствие с чл. 12, § 2 или чл. 13, § 1 от Конвенцията.
Писмените потвърждения към фактурите не са проверени при оспорването им. Без да е установена автентичността им е било дължимо изключването им от доказателствения материал /чл. 194, ал. 2, изр. 2 ГПК/.
Без да са доказани предпоставките на ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС облагането им с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС е неправомерно. По тази причина начисляването на данъка по ВОД в тежест на лицето, от което той е изискуем /чл. 86, ал. 1 от ЗДДС/ е в съответствие с материалния закон.
Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 135/29.01.2019 г. по адм. дело № 1411 по описа за 2017 г. на Административен съд Варна.
Решението е окончателно.