Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).
Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр.В. Т. при ЦУ на НАП, срещу Решение № 182 от 19.04.2012 г., постановено от Административен съд - гр.В. Т. по адм. д. № 773 по описа на същия съд за 2011 г., в частта, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 151003136/22.03.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр.В. Т. срещу А. Д. А. като ЕТ "Дианас-88-А. А." със седалище в гр. Б. и адрес на управление ул."Солунска" №29, ЕИК по Булстат: 821112672, потвърден с Решение № 328/08.07.2011 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр.В. Т. при ЦУ на НАП, относно доначислен данък върху добавената стойност в общ размер 32924, 94 лв. за данъчните периоди от м. януари 2007 г. до м. май 2010 г., както и лихви от 9567, 33 лв.
В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства не оборват изводите на ревизиращия орган за действително извършени облагаеми доставки на хранителни стоки и цигари. Касационният жалбоподател твърди, че Съдът е отхвърлил доказателствената сила на неоспорените протоколи за извършени проверки като официални документи. Изтъква, че счетоводството на ответника по касация не дава възможност за установяване на данъчните му задължения. Позовава се на обстоятелството, че доставчиците по неосчетоводените фактури са редовни контрагенти на ревизираното лице. Настоява, че в хода на съдебното производство не е опровергана обвързващата доказателствена сила на констатациите в РА по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Претендира отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на ново, с което да се потвърди оспореният РА в отменената от Съда част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В с. з. касационният жалбоподател не изпраща представител.
Ответникът по касационната жалба - ЕТ "Дианас-88-А. А." в с. з. не се явява и на се представлява, не взема становище по жалбата.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.
Върховният администратвен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:
Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разледан по същество, въпросът за нейната основателност почива на следните съображения:
Съдът е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт.
Съдът е установил, че спрямо жалбоподателя и настоящ ответник по касация са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК – наличие на данни за укрити проходи. Ревизиращият орган е приел, че са налице неотчитани приходи от продажби и съответно облагаем оборот по ЗДДС. Извършени са насрещни проверки на доставчици "Фема-59" ЕООД, "Ларго груп" ЕООД, "Устрем 97" ООД и "Станев" ЕООД, при които са представени фактури, издавани на жалбоподателя. Констатирани са различия между отчетените при същия покупки по издадени от доставчиците му фактури. Установено е, че тези фактури не са заприходени при жалбоподателя и не са намерили счетоводно отражение при него. Стоките по същите не са отписвани като активи на баланса на предприятието. Не е отчитан и приход при реализирането на стоките, като не са отчитани и разходи във връзка с доставките. Органът по приходите е формулирал извода, че закупените стоки от посочените доставчици са били продадени без отчитане на приходи, тъй като стоките не са налични или изписани при жалбоподателя по счетоводни данни и за тях търговецът не е начислил ДДС. При ревизията данъчната основа за облагане за посочените данъчни периоди е определена по особения ред за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК.
Съдът не е споделил изводите на ревизиращия орган за укрити приходи от жалбоподателя. Оттук е приел, че не са налице основание за извършване на ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК. Съдът е изложил мотиви, че жалбоподателят е получател по фактури за доставки на стоки, но същите не са били налични в неговото счетоводство, а са били представени от доставчиците като техни издатели. Посочил е, че плащането по фактурите е ирелевантно обстоятелство за спорния въпрос по действителността на доставките. Приел е, че ответният административен орган не се е справил с доказателствената тежест да установи положителния факт на реално осъществени доставки на стоки. В тази връзка административният съд е развил съображения във връзка с родовоопределения характер на стоките по спорните фактури, за които стоки не са представени индивидуализиращи документи, сочещи прехвърлянето на собствеността.
Доколкото по делото са налице различия във фактическата обстановка дожежно отделните доставчици, спорните фактури следва да бъдат групирани така:
1. По фактурите, издадени от "Ларго груп" ЕООД и "Устрем 97" ООД.
Първоинстанционният съд подробно е описал фактическата обстановка по делото. Релевантните по спора факти и обстоятелства са правилно установени от решаващия състав и са последователно възпроизведени в мотивите на обжалваното решение. Възприетата от Съда фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства.
Така постановеното решение е правилно и законосъобразно.
Споделят се изложените от Съда мотиви, че административен орган не е доказал положителния факт на реално осъществени доставки на стоки като предпоставка за доначисляване на косвения данък при негова доказателствена тежест. Фактът на издаване фактурите не обективира настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС. Анализът на съдебната практика по стотици дела показва, че в обратната ситуация, при претенция за данъчен кредит, органът по приходите приема, че само фактът на издадена фактура не означава реалност на документираната в нея доставка и изискват представяне на допълнителни доказателства, установяващи реалност на доставката. В случая издаването на фактури, които не са придружени от съпътстващи документи, не може да бъде разглеждано като данъчно събитие по смисъла на чл. 6, ал. 1 във вр. с чл. 25 ЗДДС, което да подлежи на облагане по силата на този закон.
Разглежданите доставчици не са представили съпътстващи документи, установяващи действителността на фактурираните доставки. При насрещните им проверки са представени обяснения в смисъл, че ответникът по касация им е бил редовен клиент и е получавал стоки от складовете им. Представени са и спорните фактури, както и твърдения за разплащане по фактурите в брой. Доказателства за това обаче не са събрани в хода на ревизионното производство и не са ангажирани в хода на съдебния процес. К. се, че представените към фактурите от "Ларго груп" ЕООД платежни документи за касови плащания са обобщени – под формата на дневни финансови отчети, в които може би са включени и твърдяните плащания по интересуващите ни фактури. Общ принцип в правото обаче е, че недоказаното не е осъществено. В този ред на мисли следва да се добави, че съдебното решение не може да почива на предположения, а само на действително установени факти и обстоятелства посредством допустимите по ДОПК и ГПК доказателствени средства. По фактурите "Устрем 97" ООД се твърди касово плащане, без да са ангажирани каквито и да било доказателства.
Не е установено във фактурите да има за получател подпис на жалбоподателя или негови работници. Фактурите като частни документи са без обвързваща Съда материална доказателствена сила (те имат само формална такава) и установяват безспорния факт на издаване на фактурите.
Следва да бъдат споделени и другите съображения в касираното решение, основани на родовоопределения характер на стоките. За да се приеме, че е осъществена доставка на стока и съответно и настъпило данъчно събитие, е необходимо беспорно да се установи, че е прехвърлено правото на собственост върху нея. Непредставянето на документи, с които родово определените стоки са отделени и индивидуализирани, е пречка да се формира подобен извод. Не може да се приеме и че с предаване на стоките за натоварване и транспорт е извършено въпросното индивидуализиране, защото не са представени и транспортни документи. Единствено е установено, че ответникът по касация е разполагал с транспортно средство, но ССЕ не е установила отчетени разходи за транспорт, нито пък други разходи във връзка с доставките при ревизираното лице.
Наличието на материална обезпеченост за извършване на доставките не е достатъчно да се приеме, че такива действително са реализирани.
Доказателствената тежест в случая без съмнение е на ответника, тъй като той следва да установи предпоставките за облагане по чл. 122 ДОПК, за да се ползва РА с презумпцията за вярност. Освен това жалбоподателят е твърдял отрицателен факт – че не е получавал процесните фактури, поради което на още едно основание отнетникът е следвало да установи положителния факт на реално извършените доставки. След като не е проявил достатъчна процесуална активност, Д"ОУИ" следва да понесе последиците от недоказването.
Налага се изводът, че жалбоподателят не е имал задължение да отрази в счетоводните регистри и дневниците за покупки процесните фактури, тъй като същите не документират действително извършени доставки на стоки. По същия начин не следва да се приема, че е извършил продажби на стоки, които не е получил и неправилно са му определени данъчни задължения за косвен данък.
Като е приел същото и е отменил РА, Великотърновският административен съд е постановил едно правилно съдебно решение, което следва да бъде оставено в сила.
2. Не такова е положението с фактурите, издадени от "Фема-59" ЕООД и "Станев" ЕООД.
В тази част съдебният акт страда от пороци, които налагат отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане в АСВТ. Касираното решение е постановено при непълно изясннена фактическа обстановка.
Доколкото от наличието или липсата на действително осъществени доставки на стоки определя приложението на особения ред за облагане по чл. 122 ДОПК, непълното изясняване на спора е довело до необоснованост на съдебния извод за липса на предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 2 от кодекса.
На първо място следва да се подчертае безспорно доказаното плащане по фактурите от тези двама доставчици. В конкретния случай е платена парична престация от получателя на стоката, поради което съжденията на административния съд в противния смисъл не следва да бъдат споделяни. По делото не се твърди, че размяната на насрещните престации е без основание. Затова с издаването на данъчните фактури е обективирано наличието на сключена между страните сделка, т. е. постигнато съгласие между продавача и купувача за продажба на стоката срещу определена цена. Следва да се приеме, че между страните по доставките са били сключени сделки с конкретен предмет. Тези сделки не са обявени за нищожни по съответния ред, следователно и за целите на данъчното облагане същите не могат изначално да се приемат за нищожни. Оттук не може да се прави извод, че не са настъпили целените със сделките вещноправни последици, релевантни за облагането с косвен данък. По делото е изслушана ССЕ, която е преодоляла наличните разминавания между броя на спорните фактури от "Фема-59" ЕООД (393 съгласно РД, а 386 съгласно решението на Д"ОУИ") и броя на фискалните бонове (371). За другия доставчик настоящият съд установи плащания по всяка от спорните фактури. При новото разглеждане на делото следва да бъдат съобразени така конкретизираните и безспорно установени плащания като един от показателите за реалност на процесните доставки.
По фактурите от същия доставчик Съдът отчита обстоятелството, че в случая се касае за родово определени вещи, собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. По делото са налице пътни листове, което позволява да се приеме, че с натоварване на стоките е настъпило индивидуализиране съобразно правилото на ЗЗД. Следва да се има предвид, че в този случай според обясненията на доставчика стоките са били доставяни с негов транспорт до ответника по касация – техен получател. Пътните листове не са с конкретно посочени адреси, а съдържат курсове с посочени населени места и изминати километри. Съдът не е отчел дадените при насрещната проверка обяснения на доставчика в смисъл, че всяко негово транспортно средство е оборудвано с GPS-система, позволяваща не само локализирането му в реално време, а и последващо проследяване на изминатия маршрут. Разпечатки от системата на доставчика не са представени по делото, но не са и дадени указания на ответника, че за съществени Този пропуски следва да бъдат преодоляни при новото разглеждане на делото: на ответника следва да бъдат дадени указания относно необходимостта към доказателствения материал по делото по реда на чл. 192 ГПК да се приобщят от доставчика надлежно заверени разпечатки от GPS-системата; както и относно необходимостта от изслушване на СТЕ, която да даде заключение за конкретните маршрути на движение на автомобилите в дните на издаване на спорните фактури и ФКБ. По този начин следва да се установи дали на въпросните дати са били посетени търговските обекти на ответника по касация. Следва да указана на ответника и необходимостта от последващо изслушване на ССЕ, която да съпостави така установените маршрути с фактурите и с платежните документи. ССЕ следва да установи дали е налице обвръзка на спорните фактури от една страна, и транспортните и платежните документи от друга страна.
Индиции за спорната реалност са и подробните обяснения на доставчика с посочени точни адреси на търговските обекти на ответника по касация. Освен това в обясненията на двамата доставчици са поименно посочени заетите в реализацията на сделките лица. За същите лица следва да бъдат дадени на ответника указания относно необходимостта от допускането им като свидетели по делото, тъй като техните показания ще способстват за изясняване не само общо за механизма на търговските взаимоотношения с ревизираното лице, а и за конкретно извършени доставки до адресите на търговските обекти, ако има такива (за служителите на "Фема-59" ЕООД); и за конкретно предадени или натоварени стоки към същото ревизирано лице (за служителите на "Станев" ЕООД). В случай че бъдат събрани гласни доказателства, те следва да бъдат ценени в съвкупност с останалия събран по делото доказателствен материал, като бъдат формирани изводи за наличието или липсата на реални доставки на стоки.
В тази част на спора се налага връщане на делото на друг състав на административния съд, който да изпълни задължителните указания съгласно мотивите на настоящото решение. При новото разглеждане на делото Съдът следва да се произнесе и по въпроса за разноските в частта, в която делото се връща за ново разглеждане.
Според от изхода на делото следва да бъдат редуцирани присъдените на ответника по касация разноски, до 522, 29 лв., като решението в частта над тази сума бъде отменено.
Така мотивиран, Върховният административен съд
РЕШИ:
ОТМЕНЯ
Решение № 182 от 19.04.2012 г., постановено от Административен съд - гр.В. Т. по адм. д. № 773/2011 г., В ЧАСТТА, с което е отменен Ревизионен акт № 151003136/22.03.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр.В. Т. срещу А. Д. А. като ЕТ "Дианас-88-А. А." със седалище в гр. Б. и адрес на управление ул."Солунска" №29, ЕИК по Булстат: 821112672, който акт е потвърден с Решение № 328/08.07.2011 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр.В. Т. при ЦУ на НАП, в частта относно доначислен ДДС в общ размер 26483, 33 лв. за продажба на стоки по фактури, получени от "Фема-59" ЕООД и от "Станев" ЕООД, ведно със съответните лихви, и вместо това ПОСТАНОВЯВА:
ВРЪЩА
делото за ново разглеждане в Административен съд - гр.В. Т. от друг състав, жалбата на А. Д. А. като ЕТ "Дианас-88-А. А." със седалище в гр. Б. и адрес на управление ул."Солунска" №29, ЕИК по Булстат: 821112672, срещу Ревизионен акт № 151003136/22.03.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр.В. Т. в посочената част, при спазване на указанията, дадени в мотивната част на настоящото решение.
ОТМЕНЯ
Решение № 182 от 19.04.2012 г., постановено от Административен съд - гр.В. Т. по адм. д. № 773/2011 г., в частта за разноските, за разликата над 522, 29 лв., присъдени в полза на А. Д. А. като ЕТ "Дианас-88-А. А." със седалище в гр. Б. и адрес на управление ул."Солунска" №29, ЕИК по Булстат: 821112672.
ОСТАВЯ В СИЛА
Решение № 182 от 19.04.2012 г., постановено от Административен съд - гр.В. Т. по адм. д. № 773/2011 г., в останалата обжалвана част - относно доначислен ДДС в общ размер 6141, 61 лв. за продажба на стоки по фактури, получени от "Ларго груп" ЕООД и от "Устрем 97" ООД, ведно със съответните лихви.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
/п/ Ц. Т.
секретар:
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ Е. М./п/ К. К.
К.К.