Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационна жалба от Т. Д. Т. от [населено място], чрез процесуален представител, срещу Решение № 78 от 20.01.2017г., постановено по адм. дело № 2197 от 2016г. по описа на Административен съд – Пловдив.
Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че в частта по ЗДДФЛ са игнорирани възраженията му за размера на началното салдо за 2010г., а от там и за следващите години до 2013г., в резултат на което неправилно е определена сумата на превишението на разходите над приходите му. Относно допълнително начисления ДДС върху сумите, получени от О. М намира, че изпълняваните от него функции са по правоотношения, приравнени на трудовите, поради което неправилно са квалифицирани като независима икономическа дейност. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното съдебно решение, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски.
Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция „ОДОП”- Пловдив, чрез процесуален представител, с писмена защита оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид релевираните касационни основания, за да произнесе, съобрази следното:
Предмет на производството пред АС – Пловдив е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт / РА/ № 16002615001947-091-001/14.06.2016 г., потвърден с Решение № 592/26.08.2016 г. на Директора на Дирекция “ОДОП” – Пловдив, с който за Т. Д. Т. е определено допълнително задължение за ДДС в размер на 1 779.17 лв., ведно с лихви за забава и са установен допълнително дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2013 г. в размер на 1 878 лв. и лихви за забава в размер на 362.87 лв.
За да достигне до извод за неоснователност на жалбата първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:
В хода на ревизионното производство органите по приходите са установили, че ревизираното лице е страна по три еднотипни договора с О. М град, по силата на които то е поело задължението да предоставя административно техническото обслужване в областта на териториалното устройство, като ръководи дейността по проблемите на териториално селищното устройство, координира и контролира дейността по изготвяне на кадастър, устройствените и регулационни схеми, както и за строителните планове; контролира техническото изпълнение на дейността по териториалното устройство, осигурява информация на физически и юридически лица по въпросите на териториалното устройство и изготвя компетентни отговори на заявления и жалби и висшестоящи органи от своята сфера на дейност.Съгласно уговореното, О. М има право да контролира осъществяването на предмета на договорите по начин, който не създава пречки на изпълнителя в работата му, но няма право да нарушава оперативната му самостоятелност.В съответствие с уговореното възнаграждение и осъществената от ревизирания дейност, същият е получил доходи от О. М, конкретизирани в изготвена справка, към която са приложени декларации, че Т. е самоосигуряващо се лице по смисъла на чл. 5, ал. 2 от КСО.
След анализ на клаузите на визираните договори органите по приходите са приели, че доходите от О. М не могат да се квалифицират като свързани с трудови или приравнени на трудови правоотношения. След като ревизираното лице е поело изцяло риска и отговорността за вредите при неизпълнение или лошо изпълнение на услугите, които извършва от свое име, то са преценили, че извършваната от него дейност следва де определи като независима икономическа дейност. Предвид качеството му на данъчно задължено лице по ЗДДС, регистирано на 10.08.2006г., ревизиращите са счели, че той е следвало да начисли ДДС за предоставените облагаеми доставки, възлизащ общо на сумата от 1 779, 17 лв.
Органите по приходите са установили още, че разходваните от лицето средства превишават получените и декларирани доходи. Констатирали са, че ревизираният е внасял суми по банкови сметки, с оглед на което са пристъпили към съставянето на парични потоци. Приели са, че към 01.01.2010 г. Т. разполага с налични парични средства в брой с доказан произход в размер на 20 000 лв., като след проследяване на приходите и разходите за 2010, 2011 и 2012г. са достигнали до извод, че към 25.02.2013 г. се формира недостиг в размер на 18 968, 80 лв. от внесения депозит в размер на 17 770 евро в ПИБ. Посочената сума е квалифицирана като доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, прибавена е към доходите от трудови правоотношения и наеми, в резултат на което е формирана обща годишна данъчна основа за 2013г. в размер на 36 918.80 лв. и дължим данък от 3 691 лв.. След приспадане на внесения данък от 1900.50 лв., с РА е установен като дължим данък в размер на 1 878лв.
В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която не е кредитирано от съда. Той е счел, че извършваната от ревизирания дейност за О. М отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 на чл. 3 от ЗДДС без да попада в изключенията по ал. 3. Поради това е приел, че при предоставянето на всяка конкретна услуга е възниквало данъчно събитие и изискуемост на данъка. С оглед определянето на неговия размер съобразно чл. 66, ал. 1, т. 1 и чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, решаващият състав е достигнал до извод за законосъобразност на РА в тази му част.
В частта по ЗДДФЛ първоинстанционният съд е приел за „недостоверно” твърдяното налично салдо към 2010г. в размер на 25 000лв. поради противоречиви твърдения на оспорващия и „избирателно извличане на цифри от РД и РА, за да се постави удобна за изпълнение задача на вещото лице”. Поради това е счел, че установеното в РА е „правилно и законосъобразно”.
Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради неизясняване на спора от фактическа страна.
Неоснователни са доводите на касатора, че предоставяните от него услуги по договорите с О. М неправилно са квалифицирани като осъществяване на независима икономическа дейност. Легалната дефиниция на това понятие се съдържа в нормата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, определяща като такава всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително и упражняването на свободна професия. Съгласно ал. 3, т. 1 от същата разпоредба не е независима икономическа дейност дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение или по правоотношение, приравнено на трудово. Цитираната новела е в унисон с разпоредбата на чл. 9, § 1 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данък върху добавената стойност, при тълкуването на която СЕС уточнява, че критериите за това кога една дейност е независима са с оглед начина на извършване на дейността, възнаграждението, отговорността и риска. Когато лицето е отговорно към трети лица за вредите, които е причинило при извършване на дейността, то действа независимо, а при правоотношения, приравнени на трудовото следва в кумулативна даденост да са налице типичните за трудовия договор условия на труд, възнаграждение и отговорност. / С- 202/90, С -355/06 и С 23-98/. В своята практика ВАС е посочвал, че общоприетият критерий за разграничаване на трудовите от гражданските договори за поръчка или изработка е престирането съответно на труд, респективно - резултат. Другият приложим разграничителен критерий е, че при трудовия договор полагането на труд става на определено място, за определено време и срещу конкретно възнаграждение, при което лицето спазва нормативно установени правила относно организацията при изпълнение на трудовата му функция. Съответно, при лицата по граждански договори това е предмет на тяхна преценка.
В случая е безспорно, че осъществяваната от ревизираното лице за О. М дейност е извършвана срещу възнаграждение, а системността на извършването на услугите в период с обхват от три години сочи, че тя е редовно престирана. Клаузите на сключените между ревизираното лице и О. М договори сочат, че възникналото правоотношение не може да се приравни на трудово след като изпълнителят носи отговорността и риска от дейността си и изрично е предвидена неговата оперативна самостоятелност. Като е квалифицирал тази му дейност като независима икономическа, а от там и извършените доставки на услуги като облагаеми с ДДС, пръвоинстанционният съд правилно е приложил материалния закон. Обоснован е и изводът му, че размерът на дължимия ДДС е определен съобразно разпоредбата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС, с оглед на което правилно е приел, че за установените задължения по ЗДДС РА е законосъобразен. В тази му част първоинстанционното решение не страда от заявените касационни пороци и следва да бъде оставено в сила. В останалата му част решението е неправилно.
Първоинстанционният съд не е анализирал събраните доказателства поотделно и в съвкупност, в резултат на което не е формирал фактически изводи относно релевантните за спора факти и обстоятелства. Той не е обсъдил възраженията на оспорващия досежно началното салдо на паричния поток за 2010г., нито е отчел, че размерът на посочения от органите по приходите недостиг на разходваните над получените за 2013г. средства не е определен на годишна база, а към конкретен ден на месец февруари. Същевременно, той не е изследвал по кой ред е проведено ревизионното производство след като от една страна спрямо превишението на разходите над приходите е приложена презумпцията на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК, а от друга – в решението на горестоящия орган е посочено, че облагането е проведено по общия ред и недостигът е квалифициран като доходи от други източници по чл. 35, ал. 6 ЗДДФЛ. Липсата на каквито и да е фактически констатации в тази връзка препятства настоящият състав да осъществи проверка на материалната законосъобразност на решението в тази му част. С оглед съдържащата се в чл. 220 АПК забрана, неизясняването на спора от фактическа страна налага отмяната на решението в тази му част и връщането му за ново разглеждане от друг състав на съда. Последният следва да отдели спорното от безспорното между страните, да анализира представените доказателства и да формира конкретни изводи въз основа на тях, както и да възложи допълнителна задача на вещото лице по ССчЕ, което да състави парични потоци за 2010г., 2011г., 2012г. и 2013г. в различни варианти, включващи, респективно - изключващи сочените от ревизираното лице суми от приходната част, но отчитащи крайните салда на годишна база, включително и за 2013 г. В корелацията с доказателствата по делото съдът следва да прецени кой от тези варианти ще кредитира и какви са следващите от това правни изводи.
При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по съответната част от разноските за водене на делото във ВАС.
При този изход на спора и направеното искане, в полза на Дирекция „ОДОП” – Пловдив следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 354.54 лв.
Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 78 от 20.01.2017г., постановено по адм. дело № 2197 от 2016г. по описа на Административен съд – Пловдив в частта, с която е отхвърлена жалбата на Т. Д. Т. от [населено място] срещу Ревизионен акт № 16002615001947-091-001/14.06.2016 г., потвърден с Решение № 592/26.08.2016 г. на Директор на Дирекция “ОДОП” – Пловдив, в частта относно допълнително определеното задължение за ДДС в размер на 1 779.17 лв. и следващите се лихви за забава.
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 78 от 20.01.2017г., постановено по адм. дело № 2197 от 2016г. по описа на Административен съд – Пловдив в частта, с която Т. Д. Т. е осъден да заплати на Дирекция „ОДОП” – Пловдив юрисконсултско възнаграждение в размер до 354.54лв.
ОТМЕНЯ Решение № 78 от 20.01.2017г., постановено по адм. дело № 2197 от 2016г. по описа на Административен съд – Пловдив в останалата му част.
ВРЪЩА делото в отменената му част на същия съд за ново разглеждане от друг състав.
ОСЪЖДА Т. Д. Т. да заплати на Дирекция „ОДОП” – Пловдив сумата от 354.54 лв. /триста петдесет и четири лв. 0.54 ст./, представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.
Решението не подлежи на обжалване.