Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на „В. Е“ ЕООД, чрез процесуален представител адв. Р.А, срещу Решение № 98 от 12.04.2019 г. на Административен съд (АС) – С. З, постановено по адм. дело № 551/2018 г., в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № Р-16002417008991-091-001/22.06.2018г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 538/ 14.09.2018г на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП и осъдено дружеството да заплати разноски на Дирекция „ОДОП“ – Пловдив разноски в размер на 2 393 лева.

Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател в съдебното решение не е отразена действителната фактическа обстановка по изпълнение на спорните доставки. Твърди се, че съдът е извършил неправилна преценка на доказателствата и обосновал неправилни правни изводи за липса на реални доставки. Акцентира, че съдебната практика на СЕС категорично обявява за противоречаща на правната уредба на ДДС практика на приходната администрация, при която се отказва право на данъчен кредит на получателя по доставката, заради липса на кадрова обезпеченост на доставчика или други неизправности при доставчика, при липса на доказателства за участие на ревизираното лице в данъчна измама. По изложените съображения се претендира отмяна на обжалваното решение и отмяна на издадения РА, както и присъждане на сторените по делото разноски.

Ответникът – Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез юрисконсулт Стоянова, оспорва жалбата и моли да се остави в сила обжалваното решение, както и да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение намира касационната жалба за процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, а разгледана по същество за частично основателна по следните съображения:

Предмет на оспорване пред АС – С. З е бил РА № Р-16002417008991-091-001/22.06.2018г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 538/ 14.09.2018г на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на „В. Е“ ЕООД са установени данъчни задължения за ДДС в общ размер на 62 099, 23 лв., от които 57 680, 14 лв. от непризнат данъчен кредит и установена за дължима през м. 11. 2017г сума по ЗДДС от деклариран, но невнесен в срок ДДС в размер на 284, 96 лв., ведно с прилежащи лихви в общ размер 4 134, 13 лв.

Определените задължения за ДДС в общ размер на 57 680, 14 лв. са в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от доставчиците: "БГ "Импорт-Експорт 80", "Терм" ООД и "Зи Т. Т БГ", на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Отказа за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит е мотивиран от приходната администрация с твърдения, че доставчиците не притежават и не доказват материален и кадрови потенциал за изпълнение на строителни дейности. По отношение на доставчика "Терм" ООД е изложен и допълнителен аргумент, че са налице обяснения от управителя му, че фактурите са издадени по погрешка, като действителния изпълнител е „Т. П“ ЕООД, но в същото време твърдяната грешка не е отстранена по реда, предвиден в чл. 116 от ЗДДС. Като допълнителен аргумент за отказа на правото на данъчен кредит, горестоящия административен орган е посочил, че в хода на ревизията било установено, че реалния изпълнител на услугите в супермаркети „Билла“ на територията на различни градове на България били дружества, които нямат нищо общо с ревизираното лице или с обследваните негови доставчици.

Относно допълнително установената дължима сума по ЗДДС в размер на 284, 96 лева, органите по приходите са установили, че същата представлява декларирана, но невнесена с срок сума за ДДС за внасяне за м. 11.2017 г.

За да отхвърли жалбата на „В. Е“ ЕООД, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при липса на съществени нарушения на административнопроцесуалните правила.

При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, административния съд е приел, че в случая от доказателствата по делото се установява, че издадените от "БГ "Импорт-Експорт 80" ЕООД и описани в РА 11 броя фактури се отнасят за извършени СМР съгласно договор и приемо-предавателни протоколи за текущ ремонт на магазин "БИЛЛА" в гр. С., гр. Р. и гр. А.. От заключението по назначената съдебно-счетоводната експертиза се установявало превъзлагане на услугите от инвеститорите "БИЛЛА България" и "БИЛЛА Недвижимости" ЕООД, като възложители на изпълнители - ДЗЗД "Строник 2015", ДЗЗД "Строителства и монтажи", "Кота 17" ЕООД, които ги превъзлагат на "В. Е" ЕООД. А от своя страна "Верея енерджи" ЕООД сключва договори с БГ "Импорт-Експорт 80" ЕООД на 01.08.2017г. и от 15.09.2017г. За изграждане на подпорна стена на гробищен парк С. З било проследено превъзлагане от инвеститора [Фирма 3] през "Кота 17" ЕООД до "Верея енерджи" ЕООД, което сключва договор с БГ "Импорт-Експорт 80" ЕООД на 15.08.2017г. За СМР на Цех за пресовки от взривно вещество в гр. М. било проследено превъзлагане от инвеститора "Ареснал" АД през "Вито-95" ООД до "Верея енерджи" ЕООД, което сключва договор с БГ "Импорт-Експорт 80" ЕООД на 15.08.2017г..

АС – С. З е приел, че издадените от "Терм" ООД и описани в РА 4 бр фактури се отнасят за ремонт на отоплителна и вентилационна техника и климатична инсталация на магазин "БИЛЛА" в гр. Л.. Управителят на "Терм" ООД заявил в ревизионното производство, че е допусната техническа при издаване на процесните 5 бр. фактури, които е следвало да бъдат издадени от "Т. П" ЕООД, а не от "Терм" ООД. Съдът е приел, че протоколът е подписан от двамата управители на дружествата "Терм" ООД и "В. Е" ЕООД, но не е изпълнено задължението за издаване от страна на "Терм" ООД на ДКИ, връчени по надлежния ред на получателя – купувач, като последният да изпълни задължението си за връщане на оригинала на грешните екземпляри на първичните документи.

Издадените от "Зи Т. Т БГ" ЕООД и описани в РА 2 бр. фактури се отнасяли за извършени СМР на обект магазин "БИЛЛА" - гр. С. З. В експертното заключение било проследено превъзлагане от "БИЛЛА Недвижимости" ЕООД през ДЗЗД "Строителства и монтажи" ЕООД и "Кота 17" ЕООД до жалбоподателя, който сключва със Зи Т. Т БГ" ЕООД договор за възлагане на строителство от 15.11.2017 г..

Въз основа на така установените факти, съдът е приел за доказано, че ревизираното дружество се явява изпълнител на услуги /СМР/ към свои възложители, както и че тези дейности са извършени, налични са и формират добавена стойност.

АС отм. а Загора е приел, че правото на приспадане на данъчен кредит е отказано законосъобразно, доколкото по делото не били доказани реални доставки на услуги от сочените във фактурите доставчици. Този извод е обоснован със следните факти: 1. Договорите за възлагане на услуги са с бланкетно съдържание, поради което не може да се индивидуализира всяка от предоставяните услуги; 2. Представените договори и приемо - предавателни портокали, сключени между ревизираното дружество и неговите доставчици са с идентично съдържание с тези, сключени между ревизираното дружество и неговите възложители; 3. Не са съставени други документи, от които да се направи извод, че доставките са извършени, тъй като нямало данни за вложени материали, за превоз на строителните материали, протоколи за предаване и приемане на материали, откриване на площадки; 4. Процесните фактури били осчетоводени не по конкретни обекти, а в обща партида, което представлявало възможността да се установи в кои обекти са вложени извършените СМР – услуги, получени от "БГ Импорт – Експорт 80" ЕООД, "Зи Т. Т БГ" ЕООД, "Т. П" ООД; 5. Като начин на разплащане в процесните фактури било отразено "по банков път", но от страна на доставчиците не са представени документи - платежни нареждания и банкови извлечения, удостоверяващи плащане, а от представените счетоводните документи не можело да се установи такова; 6. На следващо място, съдът е приел, че няма данни доставчиците да са разполагали с персонал за извършване на фактурираните услуги, докато "В. Е" ЕООД безспорно имало трудов капацитет. Приел е, че единствено в "БГ Импорт – Експорт 80" към ревизирания период били назначени 8 лица на трудов договор, за които дружеството е подало уведомления по чл. 62, ал. 5 от Кодекса на труда, но три от тези лица представили писмени обяснения, с които отричали да са сключвали през 2017 г. трудови договори с това дружество. За останалите 5 лица - жители на населени места от Софийска област, не били представени доказателства, от които да се установи действително изпълнение на трудови функции като например заповеди за командировки от седалището на дружеството до местонахождението на обектите в различните градове на страната, на които са извършени съответните строителни дейности; транспортни документи, удостоверяващи превоза на въпросните работници; извършени разходи за нощувки и храна на работниците, присъствени листи и книги за инструктаж.

Действително, съгласно практиката на СЕС, съдът е посочил, че липсата на трудов капацитет не може да обоснове отказ от признаване на данъчен кредит поради нереалност на доставките. В случая, обаче съдът е приел, че получателят на доставките не е доказал, че действително услугите са извършени и резултатът от тях му е предаден.

При липса на конкретни възражения срещу РА в частта на допълнително установената дължима сума по ЗДДС в размер на 284, 96 лева, съдът е приел законосъобразност на РА и в тази му част.

Настоящия съдебен състав намира, че решението е частично неправилно постановено.

Решението е правилно в частта, в която е потвърден РА, в частта на отказано право на данъчен кредит в общ размер на 8 159, 74 лева по 5 бр. фактури, издадени от „Терм“ ООД, ведно със съответните лихви за просрочие.

Неоснователно е касационното оплакване за неправилност на съдебното решение в тази му част. В случая е безспорно установено, че по посочените фактури, издадени от "Терм" ООД, това дружество не е реалния изпълнител на услугите, а съгласно обясненията на управителя на "Терм" ООД била допусната техническа при издаване на процесните 5 бр. фактури, които е следвало да бъдат издадени от "Т. П" ЕООД. В този смисъл е подписан и протокол между управителите на ревизираното дружество и "Терм" ООД. Също така обаче е безспорно установено, че не е изпълнено задължението за издаване от страна на "Терм" ООД на ДКИ, връчени по надлежния ред на получателя – купувач, поради което дори и да е допусната техническа грешка, то същата не е отстранена по реда на чл. 116 от ЗДДС. С оглед изложеното при липса на други установявания, отказът на право на данъчен кредит в общ размер на 8 159, 74 лева по процесните 5 броя фактури, издадени от "Терм" ООД е законосъобразен, поради което решението на АС – С. З, в тази му част следва да бъде оставено в сила.

Решението е правилни и в частта, с която е приет за законосъобразен РА относно допълнително установената дължима сума по ЗДДС в размер на 284, 96 лева. Безспорно е установено, че сумата от 284, 96 лева представлява декларирана, но невнесена с срок сума за ДДС за внасяне за м. 11.2017 г., поради което е дължима за внасяне, ведно с лихви за просрочие.

Решението на АС – С. З, в останалата му част е неправилно.

Неправилно първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи за липса на данъчно събитие по доставките от БГ Импорт - Експорт 80" ЕООД по издадените 11 бр. фактури с общ размер на ДДС - 43 366, 40 лева, и 2 броя фактури, издадени от "Зи Т. Т БГ" ЕООД с общ размер на ДДС - 6 154 лв.

В РА, основните констатации, обосноваващи отказа на право на данъчен кредит са свързани с неустановяване на материална и кадрова обезпеченост на досатвчиците. Доводите за липса на материална обезпеченост са неоснователни, доколкото не е спорно, че предмет на доставките са услуги - СМР.

За да се признае право на приспадане на данъчен кредит по доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС и чл. 24 §1 от Директива 2006/112, е необходимо да се докаже извършването на услугите. Това е юридическият факт, който поражда изискуемост на данъка върху добавената стойност и съответно възникването на правото на данъчен кредит за този вид доставки (арг. чл. 68, ал. 2 във връзка с ал. 1 ЗДДС). По доставките на стоки (вещи, определени по своя род), релевантните факти, които пораждат настъпване на данъчно събитие, при което за получателя възниква право на приспадане са доставянето и получаването им - чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 25 и чл. 68, ал. 2 ЗДДС. Поради това съдът при преценката си за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит следва да определи преди всичко предмета на доставките и да изследва фактите, установени от събраните по делото писмени и гласни доказателства и експертни заключения във връзка с тяхното изпълнение. В обжалваното решение са обсъдени събраните по делото доказателства, но не са направени конкретни установявания по фактите, релевантни за настъпване на данъчно събитие по доставките, предмет на фактурите, издадени от БГ Импорт - Експорт 80" ЕООД и фактурите, издадени от "Зи Т. Т БГ" ЕООД.

По делото са ангажирани доказателства - писмени и съдебна експертиза, чрез които по безспорен начин се установява издаването на фактурите, тяхното счетоводно отразяване при доставчика с начисляване на ДДС и при получателя, фактическото основание за издаването им - договори за възлагане на СМР на конкретно посочени обекти и приемо - предавателни протоколи, в които извършените и приети дейности на посочените обекти са конкретно описани по вид, мерна единица, единична и обща стойност.

Неоснователно първоинстанционния съд се е позовал и на липсата на данни за вложени материали, за превоз на строителните материали, протоколи за предаване и приемане на строителни материали, откриване на площадки, след като процесиите фактури нямат за предмет - строителни материали, а само строително-монтажни работи. Доказването на извършено плащане по фактурите също не е задължително условие за доказването на реалност на доставката, а само представлява индиция, че такава реалност е налице.

Отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че издателят на процесиите фактури не разполага с кадрова обезпеченост да изпълни услугите противоречи на тълкуването на Директива 2006/112 /ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С - 80/11 и С - 142/11, според което добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик. По делото не е спорно наличието на резултат от изпълнението на конкретните дейности и последващата реализация на услугите. Представени са писмени доказателства за извършването им - договори за възлагане на услугите и двустранно подписани приемо - предавателни протоколи за предаване и получаване на отделните дейности, описани по видове, мерни единици, единична и обща стойност, хронологичен дневник и оборотни ведомости. При наличие на достатъчно безспорни доказателства относно договаряне, получаване и приемане на услугите и последяващата им реализация, съдът необосновано е приел, че реалността на доставките не е доказана само въз основа на липса на кадрова обезпеченост на доставчиците да извършат услугите със собствен ресурс. О. това, по делото е установено, че доставчика "БГ Импорт - Експорт 80" ЕООД е разполагал с кадрови ресурс - 8 лица назначени на трудов договор, за да извърши фактурираните доставки.

При доказано осъществяване на доставките и предвид липсата на доказателства, че сделката е част от данъчна измама или злоупотреба, за която ревизираното лице е знаело или е следвало да знае, неправилно съдът е приел, че процесиите фактури не удостоверяват реално осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС., поради което постановения отказ за признаване на данъчен кредит по тях е незаконосъобразен.

Въз основа на всички събрани доказателства, преценени в поотделно и в съвкупност, настоящия състав на Върховен административен съд, счита, че незаконосъобразно с РА е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "БГ Импорт - Експорт 80" ЕООД, и 2 броя фактури издадени от "Зи Т. Т БГ" ЕООД. А както е потвърдил РА, в тази му част, АС отм. а Загора е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и тъй като делото е изяснено от фактическа и правно страна, делото следва да се реши по същество, като се отмени РА, в частта на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от БГ Импорт - Експорт 80" ЕООД и "Зи Т. Т БГ" ЕООД.

По въпроса за разноските:

С оглед крайния изход на спора, решението на АС отм. а Загора е неправилно и в частта на присъдените в полза на Дирекция „ОДОП“ - Пловдив разноски в размер на 2393 лева за първоинстанционното производство.

С оглед материалния интерес от делото, изчислен само върху главницата от 57965, 10 лева, съразмерно отхвърлената част от жалбата в размер на 8444, 70 лева, на НАП се дължат разноски за юрисконсулт за първоинстанционното и касационното производство за юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 1447, 80 лева.

От друга страна, на „В. Е“ ЕООД от претендираните и доказани разноски за двете инстанции в размер на 7575 лева, съразмерно уважената част от жалбата следва да се присъдят разноски в размер на 6471, 43 лева.

След насрещна компенсация в полза на дружеството следва да се присъдят разноски в общ размер от 5023, 63 лева.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 98 от 12.04.2019 г. на Административен съд отм. а Загора, постановено по адм. дело № 551/2018 г., в частта, с която е отхвърлена жалбата на „В. Е“ ЕООД срещу ревизионен акт № Р-16002417008991-091-001/22.06.2018г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 538/ 14.09.2018г на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, в която на „В. Е“ ЕООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 49 520, 40 лева по фактури, издадени от БГ Импорт - Експорт 80" ЕООД и от "Зи Т. Т БГ" ЕООД, ведно с начислените съответни лихви за просрочие.

ОТМЕНЯ Решение № 98 от 12.04.2019 г. на Административен съд отм. а Загора, постановено по адм. дело № 551/2018 г. в частта, с която „В. Е“ ЕООД е осъдено да заплати на в полза на Дирекция „ОДОП“ - Пловдив разноски в размер на 2393 лева за първоинстанционното производство.

И В. Н. П.:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16002417008991 -091 -001/22.06.2018г, издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение № 538/ 14.09.2018г на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, в която на „В. Е“ ЕООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 49 520, 40 лева по фактури, издадени от БГ Импорт - Експорт 80" ЕООД и от "Зи Т. Т БГ" ЕООД, ведно с начислените съответни лихви за просрочие.

ОСТАВЯ В СИЛА Решение №98 от 12.04.2019 г. на Административен съд отм. а Загора, постановено по адм. дело № 551/2018 г., в останалата му част.

ОСЪЖДА Национална агенция по приходите да заплати на „В. Е“ ЕООД ЕИК 200961243, със седалище и адрес на управление гр.С. З, ж. к. „Железник“, ул.Ген. И. П“ № 45, офис 3 сумата от 5023, 63 /пет хиляди двадесет и три лева и шестдесет и три стотинки/ лева представляваща разноски по компенсация.

Решението не подлежи на обжалване.