Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на „Булдом строй“ ЕООД, представено от адв. Д.Т, срещу решение № 1261/24.06.2019 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2220/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-03000317006437-091-001/12.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна. Доводите на касатора са за недопустимост на решението в частта му разрешаваща спор, от който съдът е десезиран – относно корекцията от органите по приходите на извършено от РЛ намаление по реда на чл. 43, ал. 2 ЗКПО на СФР за регулиране на слаба капитализация, като обратно проявление на данъчните постоянни разлики по чл. 43, ал. 1 ЗКПО. Срещу останалата част решението оплакванията са за неправилност на основания от трите категории по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател изразява несъгласие с изводите на съда за правомерно преобразуване с РА на декларирания от него счетоводен финансов резултат и за съществуването на установените с акта публични задължения. Отправя упреци към изборът на съда да цени това заключение на съдебно-оценителната експертиза, което установява отлики от пазарните на цените, на които се е разпоредил със самостоятелни обекти в сграда през отчетните 2014 и 2015 г., тъй като при поставянето на задачите на експерта били определени неправилно информационните източници и това ограничило избора на пазарни аналози. Настоява да е определящ неговия избор за методи на оценка. Така аргументира позицията си за отсъствие на сделки сключени сделки, водещи до отклонение от данъчно облагане. Сочи доказателствени източници, установяващи според него сделката, разходите за която не са признати на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПИ и чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, като се позовава и на РА, в който е признато правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за тази сделка. Твърди, че извършеното увеличаване на СФР заради намаляване на изписана отчетна стойност на продадените имоти е на неясно правно основание. Търсената защита е чрез обезсилване на решението в недопустимата част и отмяната му в останалата част /имплицитно се иска и отмяна на съответната част от РА/. Претендират се деловодни разноски.
Ответникът по касация директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Варна отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.
Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.
Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:
С оспорения пред АС Варна РА са установени в тежест на „Булдом строй“ ЕООД задължения за корпоративен данък за 2014 г. в размер 10 606.09 лева и за 2015 г. в размер 5 475.37 лева с лихви за забава съответно 3 266.42 лева и 1 128.77 лева. Намерението на органите по приходите да проведат ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК не е реализирано, тъй като ДО е определена по правилата на материалния данъчен закон и правните основания на разпоредената с акта правна промяна са коригирани в юрисдикционния акт на ДДОДОП.Оето на допълнителни задължения за прекия данък е резултат от корекция на декларираните СФР:
1. Увеличаване съответно със сумите 55 230.90 лева и 11 084.20 лева. Органите по приходите са се позовали на разпоредбите на чл. 78 във вр. с чл. чл. 16, ал. 1 ЗКПО /а някъде и на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, който е неотносим/ и на основани на заключение на оценителна експертиза констатации за пазарните цени на продадени от РЛ в ревизираните периоди 38 броя апартаменти. Увеличаването на ФР е с разликата между продажната и пазарната цена, квалифицирана като неотчетен приход.
2. Увеличение съответно със сумите 48 287.46 лева и 2 125.71 лева, определени като неправилно отписана по-висока себестойност на продадените апартаменти. Преобразуването е основано на чл. 26, т. 2 ЗКПО.
3. Увеличение в данъчен период 2015 г. със сумата 41 543.88 лева на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО; чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО и чл. 26, т. 1 ЗКПО в привръзка със счетоводния принцип за съпоставимост между приходите и разходите. Преобразуването е с отчетен разход за външни услуги по сметка 602 за комисион по договор по издадена от „Дрийм хоум“ ЕООД фактура № 0…129/30.10.2015 г.
4. Редукция от 7 154.30 лева на 4 611.72 лева на извършено от РЛ за данъчната 2014 г. преобразуване на основание чл. 43, ал. 2 ЗКПО на СФР за регулиране на слаба капитализация.
С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването на РА изцяло. В мотивите на съдебния акт е ограничен предмета на делото с позоваване на молба на жалбоподателя от 28.08.2018 г., с която от обхвата на оспорването е изключена частта от РА, с която е коригирано преобразуването на СФР за регулиране на слабата капитализация.
По спора за неотчетените приходи, формирани от разлика между продажната и пазарната цена на продадените имоти съдът е споделил изводите на администрацията за сключване на сделките за 38-те самостоятелни обекти в жилищна сграда „В. П“, гр. Б. при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане. В хода на съдебното дирене са допуснати основна и три допълнителни съдебно-оценителни експертизи. Съдът е дал вяра на третата допълнителна експертиза, установяваща средна пазарна цена за 1 кв. м. в сградата 792.67 лева, която надвишава както средната продажна цена от 617.43 лева, така и тази по оценителната експертиза от ревизионното производство. Мотивирал е изборът си с използваните от експерта за това заключение информационни източници – пазарни аналози били извършени продажби на обекти в същата сграда в периоди близки до процесния.
Разрешението на съда по спора за преобразуването на СФР с отчетените разходи за посреднически услуги от „Д. Х“ ЕООД е основано на констатация за отсъствие на извършени от посредника услуги. По установяванията в мотивите на съдебния акт между жалбоподателя и „Д. Х“ ЕООД е сключен на 10.01.2014 г. договор за комплексна услуга, който включва и посредничество при продажба на самостоятелни обекти, собственост на „Булдом строй“ ЕООД. Завършването на услугата следвало да се удостовери с протокол. Такъв бил съставен на 30.10.2015 г. с посочване на отделните обекти, предмет на посредничеството. Според съда е останало неустановено какви конкретни действия е извършил посредникът, за какъв период от време и за кои обекти.
С източник на специални знания – заключение на съдебно-счетоводна експертиза съдът е проверил размера на корекцията на отчетната стойност на продадените през 2014 и през 2015 г. апартаменти. Прието е, че ефект върху разходите на жалбоподателя има разликата между стойността на тяло „Кафе-бар“ по акт обр. 19 от 68 643.94 лева и балансовата му стойност от 25 088.61 лева, тъй като разликата от 43 555.33 лева е от значение за отчетната стойност на продадените апартаменти. С такова значение било и включването в отчетната стойност на разходите за басейн в комплекса без на купувачите да са прехвърлени части от правото на собственост върху него.
Първоинстанционното решение е допустимо. Първостепенният съд е дефинирал правния спор и е очертал предмета на делото. Изключил е от предмета на делото спора за определяне на публични задължения в привръзка с корекцията на преобразуването на СФР за 2014 г. с обратното проявление по чл. 43, ал. 2 ЗКПО на данъчната постоянна разлика по чл. 43, ал. 1 ЗКПО.З и инерцията в отхвърлянето на оспорването срещу РА изцяло, а не само в обжалваната част, не представлява произнасяне plus petitum, а е несъответствие между формираната и обективираната воля на съдията с признаците на очевидна фактическа грешка, отстранима по реда на чл. 175 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.
Оспореният съдебен акт е неправилен в разрешаването на спора за размера на установените с РА публични задължения в корелация с преобразуване на декларирания от СФР за данъчните 2014 г. и 2015 г. за поправяне на отклонението от данъчно облагане във връзка с продажбата на самостоятелни обекти в сграда.
С арг. от чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК за администрацията е тежестта да установи несъмнено осъществяването на фактическите основания за издаване на акта. Разпределянето на доказателствената тежест е съобразено с обстоятелството, че макар да е манифестирано намерение за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК, за установяване на задълженията е следван материалния закон. При избраното основание за корекция на СФР е дължимо доказване на сключването от РЛ на разпоредителни сделки, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, та да се определи данъчната основа при съобразяване на сключена по пазарни цени обичайна сделка. В случая пазарната цена е ползвана като основание за извода за отклонение от данъчно облагане и като коректив на данъчната основа. Затова и спорът по фактите е концентриран до пазарната цена на продадените от касатора имоти.
Доказването от администрацията на предпоставките за поправяне на отклонението от данъчно облагане е разколебано. В извънсъдебната фаза на производството като метод за определяне на пазарна цена на стоките предмет на сделката е използван този на сравнимите неконтролирани цени. В хода на съдебното дирене са приети общо четири заключения на СОЕ – основно и три допълнителни. Използвани са съответни методът на увеличената стойност, на сравнимите неконтролирани цени, едновременно прилагане на двата метода и методът на сравнимите неконтролирани цени, при който съпоставими неконтролирани сделки са сключени от жалбоподателя 7 сделки на по-високи цени. По аргумент за противното от чл. 19, т. 1 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени е недопустимо съпоставимата неконтролирана сделка да е между РЛ и независими лица, след като и контролираните сделки са между него и независими лица. Обратното разбиране поставя под съмнение изборът на едната от двете цени като пазарна. В случая е неразбираемо защо да е пазарна цената, определена като средноаритметична по 7 сделки вместо средната по 38 сделки. Съпоставката на двете групи сделки установява само наличието на различни цени на разпореждане с активи на РЛ, а не и съдържание на обичайните сделки от този вид различно от контролираните, та условията на последните да води до отклонение от данъчно облагане. Във всички други варианти на заключенията на СОЕ липсват несъответствия, които да се изправят с прилагане на пазарни цени за основаната на чл. 78 във вр. с чл. 16, ал. 1 ЗКПО корекция на СФР.
Зад лаконизма на първостепенния съд в констатациите му за осъществяването на фактурираната от „Дрийм хоум“ ЕООД посредническа услуга стои споделяне на извършената от администрацията оценъчна дейност на доказателствените средства. Не съществува основание да се приеме, че вътрешното убеждение на съдията не е формирано по правилата на чл. 12 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Повечето от сочените от касатора информационни източници са за установяване на факти, предхождащи сключването на договора за комплексна услуга от 10.01.2014 г., а по писмените обяснения на доставчика за приемането на работата по този договор е изготвен протокола от 30.10.2015 г. и е издадена фактурата, по която е отчетен разходът от „Булдом строй“ ЕООД.З и не установяват извършването на услугата. Начисляването на възнаграждение за неизвършени услуги е хипотеза на отклонение от данъчно облагане /вж. чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО/. Съобразено с материалния закон е определянето на основата за облагане с корпоративен данък без да се вземе предвид сделка, по която е извършена само престацията на възложителя. Осъществени са и предпоставките за преобразуване на СФР с данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 2 ЗКПО, тъй като първичният счетоводен документ при неосъществената услуга не отразява вярно стопанската операция и основаният на него счетоводен разход не е документално обоснован /вж. чл. 10, ал. 1 ЗКПО/.
Недължимо и неправилно е позоваването от решаващия орган на счетоводния принцип за съпоставимост на приходите и разходите по чл. 4, ал. 1, т. 3 ЗСч отм. , Ако предприятието на РЛ е черпило изгоди от разходите за посреднически услуги през 2014 г. /което сочи и ССЕ/, а този период е в обхвата на ревизията и предвид изтичането на срока по чл. 75, ал. 3 ЗКПО и отказът да се признаят разходите в данъчен период 2015 г. /на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО/, то при данъчния контрол е било дължимо признаване на разходите през 2014 г. – чл. 81 във вр. с чл. 77, ал. 2 ЗКПО.
Касаторът не оспорва изчислената от органите по приходите себестойност от 531.49 лева на 1 кв. м. застроена площ на продадените апартаменти. С отписването на по-голяма стойност – балансовата стойност на продадените активи е в размер 550.82 лева и доколкото дебитирането на сметките от група 20 и група 30 е срещу кредитирането на сметка 611 „Разходи за основната дейност“, ефектът е завишаване на счетоводните разходи в ОПР и намаляване на размера на счетоводната печалба /вж. СС № 1 Представяне на финансовите отчети - т. 18.1 и Приложение № 2/. Завишаването на себестойността на активите е в противоречие с правилата на чл. 13, ал. 1 и ал. 2 ЗСч отм. , тъй като записването на активите е по историческа им цена, а тя се определя от цената на придобиване, себестойността или справедливата цена. Преобразуването на СФР с разходите, отчетени в противоречие със счетоводното законодателства е основано на чл. 77, ал. 1 ЗКПО. Неприложимо соченото от администрацията преобразуване с данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 2 ЗКПО.
След изключване на преобразуването на декларирания от касатора СФР със сумите 55 230.90 лева и 11 084.20 лева, при зачитане на другите извършени преобразувания и отчитане на факта на извършените плащания на корпоративен данък, дължимият допълнителен корпоративен данък за 2014 г. е 5 083 лева, а за 2015 г. – 4 366.95 лева с лихви за забава съответно 1 565.44 лева и 900.26 лева. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта му за отхвърляне на оспорването на РА за определените публични задължения над този размер, както и отмяна на съответната част от РА. Съдебният акт следва да бъде отменен и в частта за присъдените на администрацията разноски за разликата над 887.48 лева до 1 577.26 лева. В останалата му част решението ще бъде оставено в сила.
При този изход делото на касатора се дължат деловодни разноски за двете съдебни инстанции в общ размер 1 790.51 лева, а на ответника по касация се дължат деловодни разноски за касационната съдебна инстанция на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба за минималните размери на адвокатските възнаграждения или в размер 887.48 лева.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 1261/24.06.2019 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2220/2018 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата на „Булдом строй“ ЕООД против ревизионен акт /РА/ № Р-03000317006437-091-001/12.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна относно определените задължения за корпоративен данък за 2014 г. за разликата над 5 083 лева и за 2015 г. за разликата над 4 366.95 лева и за лихвите съответно над 1 565.44 лева и 900.26 лева и вместо него в тази част постановява:
ОТМЕНЯ ревизионен акт /РА/ № Р-03000317006437-091-001/12.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, в частта за определените задължения за корпоративен данък за 2014 г. за разликата над 5 083 лева и за 2015 г. за разликата над 4 366.95 лева и за лихвите съответно над 1 565.44 лева и 900.26 лева.
ОТМЕНЯ решение № 1261/24.06.2019 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2220/2018 г. в частта за присъдените в полза на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ Варна разноски за разликата над 887.48 лева.
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1261/24.06.2019 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2220/2018 г. в останалата част.
ОСЪЖДА „Булдом строй“ ЕООД да заплати на Националната агенция за приходите разноски за касационното съдебно производство в размер 887.48 лева.
ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Булдом строй“ ЕООД деловодни разноски в размер 1 790.51 лева.
Решението е окончателно.