Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на пети април две хиляди и двадесет и втора година в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: М. Ч. ЧЛЕНОВЕ: СВИЛЕНА ПРО. Д. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора М. Т. изслуша докладваното от съдията Р. Д. по административно дело № 7899 / 2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

С Решение № 7245 от 14.12.2020 г., поправено с Решение № 3604 от 03.06.2021 г., постановено по адм. д. № 4199/2019 г. Административен съд София – град е отменил Ревизионен акт (РА) № Р-22222517008459-091-001/05.11.2019 г., поправен с РАПРА № П-2222218196740-003-001/08.11.2019 г., на органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, с която е доначислен ДДС в размер общо на 482 672,61 лв. на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, вр. чл. 25, ал. 7 и чл. 6 ЗДДС във връзка с продажба на дружествени дялове от капитала на „Б. П. ЕООД, „ВМ Асет“ ЕООД и „СБ Бояна“ ЕООД и начислените лихви за забава в размер на 119 626,47 лв.; в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3 495,67 лв. по фактури, издадени от „Клима девелопмънт“ ЕООД и извършено увеличение на финансовия резултат за 2015 г. и 2016 г. с отчетените във връзка със същите фактури разходи общо в размер на 17 477,83 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО във връзка с чл. 16 и чл. 26 ЗКПО и начислените лихви за забава в размер на 406,36 лв.; в частта на допълнителни задължения за вноски за ДОО и ДЗПО /ППФ/ за осигурители за 2015 г. и 2016 г. за служителя С. П. и начислените лихви 214,25 лв. за 2015 г. и 232,36 лв. за 2016 г.; и е отхвърлил жалбата на „АРТЕКС ИНЖЕНЕРИНГ” АД, [ЕИК], в останалата част относно доначислен ДДС в общ размер на 49 058,85 лв. на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 и чл. 25, ал. 7 ЗДДС във връзка с плащания от лицата Н. П. и Е. А. и извършено увеличение на финансовия резултат за 2016 г. на основание чл. 78 ЗКПО със сума в размер на 91 598,34 лв., начислени лихви по ЗДДС 12 151,01 лв. и по ЗКПО 6 837,22 лв. Присъдени са разноски в полза на двете страни, съобразно изхода на делото.

Срещу така постановените решения са подадени четири касационни жалби.

„АРТЕКС ИНЖЕНЕРИНГ” АД е подало касационни жалби срещу Решение № 7245 от 14.12.2020 г. и Решение № 3604 от 03.06.2021 г., в частта с която е отхвърлена жалбата му срещу РА № Р-22222517008459-091-001/05.11.2019 г., поправен с РАПРА № П-2222218196740-003-001/08.11.2019 г. В жалбите се сочи, че решението на административния съд е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Възразява срещу извършената преценка на съда за недостоверност на представените от дружеството доказателства с възражението към ревизионния доклад, като акцентира, че същите са в съответствие с редовно воденото му счетоводство и опровергават изводите за получени суми по представените от посочените физически лица квитанции. Иска се отмяната на съдебното решение в оспорената част и съответна отмяна на РА. Претендират се разноски по списък.

Ответникът по касационната жалба на „АРТЕКС ИНЖЕНЕРИНГ” АД - директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - София, чрез своя процесуален представител в съдебно заседание възразява срещу основателността на касационната жалба.

Директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – София е подал две касационни жалби срещу Решение № 3604 от 03.06.2021 г., постановено по адм. д. № 4199/2019 г. Административен съд София – град в частта, с която е отменен РА № Р-22222517008459-091-001/05.11.2019 г., поправен с РАПРА № П-2222218196740-003-001/08.11.2019 г. В жалбите се сочи, че решението на административния съд е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага подробни съображения, че с извършените сделки от ревизираното дружество по продажба на дружествени дялове е целено и постигнато прикриването на продажбата на недвижими имоти, която е облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1 във вр. с чл. 6 ЗДДС. Посочва, че това ясно се установява от сключените предварителни договори, които имат всички белези на договори за продажба на недвижим имот. Поддържа, че така сключените сделки сами по себе си не противоречат на повелителни правила на ЗДДС, но чрез тях е постигнат забранен от закона правен резултат, поради което представляват сделки, сключени с цел отклонение от данъчно облагане. Относно непризнатия данъчен кредит по фактури, издадени от „Клима девелопмънт“ ЕООД, и увеличения финансов резултат за 2015 г. и 2016 г. с отчетените разходи по тях, касаторът възразява, че дружеството е било дерегистрирано при установени обстоятелства по чл. 176 ЗДДС и не е установило реалното изпълнение на фактурираните доставки. Относно определените допълнителни задължения за вноски за ДОО и ДЗПО /ППФ/ по отношение на С. П., назначен като снабдител, шофьор, доставчик с код по НКПД 41312019 с трудов договор от 10.06.2008 г., възразява, че съдът неправилно е приел от обясненията в съдебното производство, че лицето е управлявало и товарни автомобили под 12 тона, поради което е приел, че не е извършвал трудова дейност, която следва да се квалифицира като втора категория труд и доначислените вноски и лихви са незаконосъобразни. Иска се отмяната на съдебното решение в обжалваната част. Претендира разноски за юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” - София, „АРТЕКС ИНЖЕНЕРИНГ” АД, чрез своя процесуален представител в съдебно заседание възразява срещу основателността на касационната жалба по подробни съображения, изложени в представена писмена защита.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че двете касационни жалби са процесуално допустими, а по същество касационната жалба на „АРТЕКС ИНЖЕНЕРИНГ” АД е неоснователна, а касационната жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – София е основателна.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното:

Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими.

Жалбата на „АРТЕКС ИНЖЕНЕРИНГ” АД е основателна, а жалбата на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – София е неоснователна.

По отношение на жалбата на „АРТЕКС ИНЖЕНЕРИНГ” АД относно допълнително начислен ДДС в размер на 49 058,34 лв. на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 и чл. 25, ал. 7 ЗДДС, във връзка с констатации за получени плащания от Е. А. и Н. П. и извършено увеличение на финансовия резултат за 2016 г. на основание чл. 78 ЗКПО със сума в размер на 91 598,34 лв. – неотчетени приходи:

Неоснователни са доводите на касатора „АРТЕКС ИНЖЕНЕРИНГ“ АД за необоснованост на съдебното решение, тъй като първоинстанционният съд дължи произнасяне по всички наведени в жалбата аргументи. С обжалваното решение съдът е установил фактическа обстановка, съответстваща на събраните доказателства и е мотивирал правните си изводи в съответствие с установените факти, подведени под приложимите законови разпоредби.

Въпреки това, направените правни изводи при правилно установените факти, не се споделят от настоящата инстанция. Свободата на договаряне позволява на страните по сделките да изменят сключените договори по взаимно съгласие – чл. 20а от Закона за задълженията и договорите. Проявление на тази свобода на договаряне са и представените протокол от 27.07.2015 г., съгласно който страните са прекратили предварителен договор № 76-А/27.07.2015 г. и са подписали нов такъв от същата дата и за същите обекти, но при променени условия и анекс към предварителен договор за покупко-продажба от 09.06.2016 г., подписан на 11.05.2017 г., съгласно който договорът е прекратен по взаимно съгласие, поради желанието на Апостолов да се намалят съществено СМР на обекта. Посочените цени, съгласно измененията на договорите с двете физически лица са заплатени изцяло по банков път, начислен е ДДС и приходът по тях е осчетоводен. Представените писмени доказателства за изменение на договорите не са били оспорени, не е доказано, че отразяват неверни обстоятелства и не са изключени от доказателствения материал по делото, а и кореспондират с него, поради което неправилно съдът не им е дал вяра. Те не са в противоречие с другите писмени доказателства – разписките, на които органите по приходите и съдът са основали изводите си за извършени плащания, без да е начислен ДДС и неотчетени приходи по тях, а представляват последващо развитие на същото търговско провоотношение, което води до изменение и на дължимите ДДС и реализирани приходи от дейността. Като е достигнал до различни правни изводи в тази част, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което процесния РА се отмени и в тази част.

По жалбата на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” – София срещу съдебното решение в частта, с която е отменен РА № Р-22222517008459-091-001/05.11.2019 г., поправен с РАПРА № П-2222218196740-003-001/08.11.2019 г., на органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, с която е доначислен ДДС в размер общо на 482 672,61 лв. на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, вр. чл. 25, ал. 7 и чл. 6 ЗДДС във връзка с продажба на дружествени дялове от капитала на „Б. П. ЕООД, „ВМ Асет“ ЕООД и „СБ Бояна“ ЕООД и начислените лихви за забава в размер на 119 626,47 лв.; в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3 495,67 лв. по фактури, издадени от „Клима девелопмънт“ ЕООД и извършено увеличение на финансовия резултат за 2015 г. и 2016 г. с отчетените във връзка със същите фактури разходи общо в размер на 17 477,83 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО във връзка с чл. 16 и чл. 26 ЗКПО и начислените лихви за забава в размер на 406,36 лв.; в частта на допълнителни задължения за вноски за ДОО и ДЗПО /ППФ/ за осигурители за 2015 г. и 2016 г. за служителя С. П. и начислените лихви 214,25 лв. за 2015 г. и 232,36 лв. за 2016 г., следва да се посочи, че неоснователно се поддържа като касационен довод необоснованост на решението. Първоинстанционният съд подробно е обсъдил всички събрани доказателства поотделно и в съвкупност и е обосновал правните си изводи в съответствие с установените факти и приложимите правни норми.

Съдът е изложил изключително подробни мотиви по спорните въпроси, които напълно се споделят от настоящата инстанция и на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК касационният съд препраща към мотивите на първоинстанционния съд.

По отношение на доначисления ДДС в размер общо на 482 672,61 лв. на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, вр. чл. 25, ал. 7 и чл. 6 ЗДДС във връзка с продажба на дружествени дялове от капитала на „Б. П. ЕООД, „ВМ Асет“ ЕООД и „СБ Бояна“ ЕООД и начислените лихви за забава в размер на 119 626,47 лв.

Според органите по приходите сключените договори съдържат в себе си три различни престации - изграждане на недвижими имоти, апортирането им в дружества, които към момента на сключване на договорите не съществуват и продажба на бъдещите дялове. Сделките по прехвърляне на дружествени дялове са възприети като привидни, сключени с цел отклонение от данъчното облагане и прикриващи сделката по прехвърлянето на собствеността върху недвижими имоти. Органите по приходите са приели, че по този начин чрез поредица от сделки, които не противоречат на закона, се цели постигане на забранен резултат - неначисляване на ДДС. Чрез уговарянето на продажба на дружествените дялове, която сделка по смисъла на чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС представлява освободена доставка, се цели да се прикрие продажбата на недвижими имоти, която представлява облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1, във връзка с чл. 6, ал. 1 от ЗДДС. Формиран е извод, че получените плащания са свързани с облагаеми доставки и за ревизираното дружество е възникнало задължение за начисляване на ДДС на датата, на която е получило плащането до размера на същото.

За да отмени РА в тази част, първоинстанционният съд, позовавайки се и на съдебна практика по аналогични случаи е приел, че „АРТЕКС ИНЖЕНЕРИНГ“ АД е апортирало описаните в РД недвижими имоти в капитала на новоучредените от него еднолични дружества с ограничена отговорност. Апортът на стоки, представляващ непарична вноска в капитала не е „доставка“ по смисъла на ЗДДС, съгласно чл. 10, ал. 1, т. 3 ЗДДС. Последващата продажба на дружествени дялове е освободена доставка, съгласно чл. 46, ал. 1, т. 5 ЗДДС. Прехвърлянето на дяловете от учредените дружества на други правни субекти – в случая на физически лица, не прави последните собственици на апортираните недвижими имоти. Те продължават да бъдат част от капитала на учредените с непаричните вноски дружества. При тези фактически и правни установявания правилен е изводът на съда, че не е налице заобикаляне на закона, което да цели постигането на противоправен резултат - неплащане на ДДС, тъй като дружеството, в което са апортирани недвижимите имоти е регистрирано по ЗДДС и ако активът бъде предмет на последващи облагаеми доставки, ще се дължи данък.

За да отмени РА в частта, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3 495,67 лв. по фактури, издадени от „Клима девелопмънт“ ЕООД и е извършено увеличение на финансовия резултат за 2015 г. и 2016 г. с отчетените във връзка със същите фактури разходи общо в размер на 17 477,83 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО във връзка с чл. 16 и чл. 26 ЗКПО и начислените лихви за забава в размер на 406,36 лв. първоинстанционният съд се е съобразил със съдебната практика на ВАС и СЕС, съгласно която не може да се обоснове отказ на данъчен кредит поради поведение на доставчика при насрещната проверка, както и невключването на една фактура в отчетността му по ЗДДС. От ревизираното лице са представени достатъчно доказателства за реално извършена доставка на климатични инсталации, приети и вложени в дейността му.

В частта на допълнителни задължения за вноски за ДОО и ДЗПО /ППФ/ за осигурители за 2015 г. и 2016 г. за служителя С. П. и начислените лихви 214,25 лв. за 2015 г. и 232,36 лв. за 2016 г. по делото е установено, че лицето е било назначено на длъжност като снабдител, шофьор, доставчик с код по НКПД 41312019 с трудов договор от 10.06.2008 г. Неоснователно касаторът възразява, че съдът неправилно е приел от обясненията в съдебното производство, че лицето е управлявало и товарни автомобили под 12 тона, поради което е приел, че не е извършвал трудова дейност, която следва да се квалифицира като втора категория труд и доначислените вноски и лихви са незаконосъобразни. Изводите си съдът не е основал само на обясненията на лицето, а въз основа на установените факти от приетото по делото без оспорване заключение на съдебно-счетоводна експертиза, която след проверка на събраните в производството доказателства и след проверка в счетоводството на дружеството (пътни листове, тахошайби на товарни автомобили) е установила, че за процесните периоди 01.01.2015 г. – 31.12.2016 г. С. П. в 83,79% от случаите е управлявал товарен автомобил под 12 т.

С оглед изложеното, първоинстанционното решение е неправилно само в частта, с която е отхвърлена жалбата на „АРТЕКС ИНЖЕНЕРИНГ” АД срещу РА № Р-22222517008459-091-001/05.11.2019 г., поправен с РАПРА № П-2222218196740-003-001/08.11.2019 г., в частта на доначислен ДДС в общ размер на 49 058,85 лв. на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 и чл. 25, ал. 7 ЗДДС във връзка с плащания от лицата Н. П. и Е. А. и извършено увеличение на финансовия резултат за 2016 г. на основание чл. 78 ЗКПО със сума в размер на 91 598,34 лв., начислени лихви по ЗДДС 12 151,01 лв. и по ЗКПО 6 837,22 лв., а в останалата му част като законосъобразно и правилно следва да бъде оставено в сила. Съдебното решение следва да бъде отменено и в частта на присъдени разноски. „АРТЕКС ИНЖЕНЕРИНГ“ АД претендирало разноски пред първата инстанция в размер на 15 900,00 лв., а пред настоящата инстанция в размер на 1 125,26 лв., заплатена държавна такса в настоящото производство и 18 000 лв., адвокатско възнаграждение. От процесуалният представител на ответника пред касационната инстанция е направено възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение, което е немотивирано и неоснователно, тъй като заплатеното такова не е повече от тройния размер на минималното, определено при съобразяване с материалния интерес по делото.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 7245 от 14.12.2020 г., поправено с Решение № 3604 от 03.06.2021 г., постановено по адм. д. № 4199/2019 г. на Административен съд София – град, В ЧАСТТА, с която е отхвърлена жалбата на „АРТЕКС ИНЖЕНЕРИНГ” АД срещу РА № Р-22222517008459-091-001/05.11.2019 г., поправен с РАПРА № П-2222218196740-003-001/08.11.2019 г., в частта на доначислен ДДС в общ размер на 49 058,85 лв. на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 и чл. 25, ал. 7 ЗДДС във връзка с плащания от лицата Н. П. и Е. А. и извършено увеличение на финансовия резултат за 2016 г. на основание чл. 78 ЗКПО със сума в размер на 91 598,34 лв., начислени лихви по ЗДДС 12 151,01 лв. и по ЗКПО 6 837,22 лв., както и в частта на разноските и вместо това ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ РА № Р-22222517008459-091-001/05.11.2019 г., поправен с РАПРА № П-2222218196740-003-001/08.11.2019 г., в частта на доначислен ДДС в общ размер на 49 058,85 лв. на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 и чл. 25, ал. 7 ЗДДС във връзка с плащания от лицата Н. П. и Е. А. и извършено увеличение на финансовия резултат за 2016 г. на основание чл. 78 ЗКПО със сума в размер на 91 598,34 лв., начислени лихви по ЗДДС 12 151,01 лв. и по ЗКПО 6 837,22 лв.

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 7245 от 14.12.2020 г., поправено с Решение № 3604 от 03.06.2021 г., постановено по адм. д. № 4199/2019 г. на Административен съд София – град, в останалата обжалвана част.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите да заплати на „АРТЕКС ИНЖЕНЕРИНГ” АД, [ЕИК], разноски по делото за първата и за касационната инстанция в размер на 35 025,25 /трийсет и пет хиляди и двайсет и пет лв. и двайсет и пет ст./ лева.

Решението е окончателно и не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ МАРИНИКА ЧЕРНЕВА

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ С. П. п/ РОСИЦА ДРАГАНОВА