Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на директора на Териториална дирекция на НАП – [населено място] чрез процесуалния му представител юриск. С. Ха срещу решение № 1663/01.09.2015 г., постановено по адм. дело № 960/2014 г. по описа на Пловдивския административен съд, с което е отменен акт за установяване на задължения по декларация (АУЗД) № 26001131107/22.11.2013 г., издаден от старши инспектор по приходите при същата териториална дирекция, потвърден с решение № 72/17.02.2014 г. на териториалния директор на посочената по-горе дирекция за вменени задължения на [фирма] – [населено място] за ДДС за месец юли 2011 г. по подадена справка-декларация с вх. № 26001131107/11.08.2011 г. в размер на 234 лв. и начислени задължения за лихви в размер на 54, 63 лв. Релевира се оплакване за неправилност на обжалваното съдебно решение поради допуснато нарушение при прилагането на материалния закон, представляващо първото посочено в чл. 209, т. 3 АПК отменително основание. Според касационния жалбоподател неправилно съдът е приел, че процедурата по чл. 106 ДОПК е неприложима, а е следвало да се издаде ревизионен акт. В касационната жалба се твърди, че неправилно съдът е приел, че процедурата по чл. 106, ал. 1 ДОПК ограничава приходния орган да търси допълнителна информация извън посочената в тази разпоредба, като е налице и позоваване на съдебна практика на ВАС. Подробни съображения, обосноваващи посоченото оплакване се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и да се постанови решение по съществото на спора, с което се отхвърли жалбата на едноличния търговец срещу посочения по-горе АУЗД, както и да се присъди юрисконултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.
Ответникът по касационната жалба [фирма] – [населено място] и със съдебен адрес в [населено място] в депозирания по делото писмен отговор на адв. Е. В я оспорва с искане за присъждане на направените за касационната инстанция разноски в размер на 300 лв.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а за да постанови решение по съществото на спора установи следното:
За да отмени цитирания по-горе АУЗД и установените с него задължения за ДДС в размер на 234 лв. и начислени задължения за лихви в размер на 54, 63 лв., първоинстанционният съд е приел, че разпоредбата на чл. 106, ал. 1 ДОПК предвижда възможност за органа по приходите да издава акт, с който да коригира задължение по декларацията по чл. 105 от същия кодекс, когато в тази декларация се установяват несъответствия. Според съда законът използва думата „несъответствия”, което означава нееднаквост, разлика, а не установяване на нещо ново, а в процесния случай приходният орган е установил не несъответствие, а изцяло ново задължение – косвен данък, каквото представлява ДДС. Прието е в обжалваното съдебно решение, че предвидената в чл. 103 ДОПК процедура изисква при установяване на несъответствие между съдържанието на подадената декларация и изискванията за попълването й или несъответствие в данните в декларацията и данните, получени от органите по приходите от трети лица или администрации. Изводът, направен от първоинстанционния съд е, че идеята на законодателя е да се коригира данъчната основа или размер на данъчните задължения, но в рамките на подадената декларация, а не с АУЗД да се въвежда изцяло нов предмет на облагане, както е направено в случая. Според съда органите по приходите е следвало да извършат ревизия и да издадат ревизионен акт, след като са търсили допълнителна информация по отношение на декларираното и са вменили ново данъчно задължение за облагане – ДДС, т. е. по реда на чл. 108 ДОПК. Изложени са и мотиви в съдебното решение, че осъществяваната дейност по отдаване под наем на недвижими имоти касае задоволяване на лични нужди и не следва да се разглежда като част от извършваната от проверяваното лице икономическа дейност в качеството му на физическо лице – едноличен търговец, тъй като нямало данни получената наемна цена да е включена в активите на предприятието или да е използвана за осъществяване на дейността му като едноличен търговец. Съдът е изтъкнал и друг довод – че няма данни недвижимите имоти, които са отдавани под наем да включени като активи в предприятието на търговеца. Съдът се е позовал и на трайна според него съдебна практика на СЕС в Люксембург – решения по дела С-155/94, С-415/98, С-269/00, С-72/05 и С-25/03, която разпореждала, че собственикът има право на избор относно данъчното третиране на имуществото му – дали да го включи в своето предприятие или да го запази като лично имущество, като по този начин го изключи от системата за облагане с ДДС. Обжалваното решение е правилно постановено.
Не съществува спор за фактите по процесния правен спор между страните по делото. Издаденият АУЗД е въз основа на подадени от проверяваното лице декларации по ЗДДС за месец юли 2011 г. и ЗДДФЛ за 2011 г. Тези декларации са по реда на чл. 105 ДОПК и в декларацията по ДДС лицето е посочило нулева облагаема основа.
Правилно първоинстанционният съд е посочил предпоставките за приложение на чл. 106, ал. 1 ДОПК, като обосновано е приел, че по този ред с акт за установяване на задължения могат да се извършат служебни корекции само върху декларираните от лицето обстоятелства, при констатирани различия в данъчната основа или неправилно изчисляване на декларираните задължения, на които самото лице се позовава във връзка с определяне на задълженията си. Въпросът дали може да се установяват задължения на данъчния субект въз основа на допълнително събрана от приходния орган информация от трети лица или администрации, с която се установяват нови факти и обстоятелства, дава се нова или различна правна квалификация на установените факти и/или поради различното тълкуване между проверяващите и лицето, не е въпрос за валидността на административния акт, а по същество, както е сторено и от пъровинстанционния съд. По същия начин следва да се третира и въпросът дали данни в друга декларация на същото лице могат да обосноват извод за несъответствие в декларацията.
С оглед разпоредбата на чл. 103, ал. 1 ДОПК данните от декларацията по ЗДДФЛ на проверявания от органите по приходите субект не са основание за установяване на несъответствие на подадената от него декларация по ЗДДС и установяване на задължение за ДДС, както е сторено от приходните органи в процесния случай. Подобни констатации е възможно да бъдат изградени единствено в хода на надлежно образувано ревизионно производство, в което да бъдат установени спорните нови задължения на лицето, но не и по реда на чл. 106, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 103 ДОПК. След като за приходните органи е било невъзможно да отстранят несъответствието в СД по ЗДДС само по пътя на съпоставяне на данните от декларациите, подадени от жалбоподателя по ЗДДС и по ЗДДФЛ, а се е налагало извършване на допълнителни процесуални действия по събиране на доказателства за установяване на размера на данъчните основи и на размера на ДДС, то е следвало въз основа на данните от извършената проверка да бъде възложено извършването на ревизия, защото именно в ревизионното производство органите по приходите могат да издадат ревизионен акт, с който да установят размера на дължимия ДДС и на лихвите за просрочие.
Настоящият съдебен състав на касационната инстанция намира, че редът по чл. 106, ал. 1 ДОПК за извършване на служебна корекция в процесния случая е неприложим, както обосновано е приел и решаващият съд. Правилно първоинстанционният съд е направил извод за незаконосъобразност на оспорения пред него административен акт. Неспазването на така определения ред в ДОПК води до незаконосъобразността на акта, в какъвто смисъл е постановено обжалваното решение. Установяването на нови обстоятелства и факти, свързани с данъчни задължения на едно лице, може да стане единствено и само в рамките на надлежно образувано и проведено ревизионно производство с ревизионен акт по реда на чл. 106, ал. 3 ДОПК във връзка с чл. 108 ДОПК, а не с акт по чл. 106, ал. 1 ДОПК. Административните производства за издаване на акт за установяване на задължения и за издаване на ревизионен акт не са идентични, а различни производства, както и редът за тяхното провеждане е различен.
Допуснатото от административния орган нарушение на процесуалните правила, правилно е прието от първоинстанционния съд, че води до материалната незаконосъобразност на акта и на това основание го е отменил. Определянето на ДДС за внасяне в този случай е следвало да се установи с издаването на ревизионен акт, а не след проверка с АУЗД. В този смисъл са и решения на ВАС по адм. дела № 9086/2014 г., № 9772/2014 г., № 1631/2008 г. и др.
Наред с изложеното правилно решаващият съд е приел, че приходните органи не са изследвали в проверката по изадване на АУЗД по какъв начин се третират имотите, отдавани под наем и дали да се били в патримониума на едноличния търтговец, предвид че актът е издаден на него.
Предвид гореизложеното обжалваното първоинстанционно решение следва на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК като правилно да бъде оставено в сила.
С оглед изхода на делото и направеното искане на ответника за присъждане на разноски, същото е основателно за сумата от 300 лв.
Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1663/01.09.2015 г., постановено по адм. дело № 960/2014 г. по описа на Пловдивския административен съд.
ОСЪЖДА ТД на НАП- [населено място] да заплати на [фирма] – [населено място] направените разноски за касационната съдебна инстанция в размер на 300 лв. Решението не подлежи на обжалване. Особено мнение на съдия М. П:
Не съм съгласна със становището на мнозинството от състава, че допуснатото от административния орган нарушение на процесуалните правила при издаване на оспорения акт за установяване на задължение по декларация /АУЗД/ води до материална незаконосъобразност и е основание за неговата отмяна. Считам, че оспореният акт е нищожен, по следните съображения:
В конкретния случай с АУЗД е въведен изцяло нов предмет на облагане с ДДС, след като декларирани от лицето доходи от наем на недвижим имот са квалифицирани като облагаеми доставки по смисъла на ЗДДС. Няма спор по делото, че така установените допълнителни задължения не са резултат от несъответствия в подадената декларация по смисъла на чл. 106 ДОПК и подлежат на установяване с ревизионен акт съгласно чл. 108, ал. 1 ДОПК. В производството по чл. 106 ДОПК органът по приходите не разполага с компетентност по издаване на ревизионни актове и по установяване на допълнителни задължения за данъци и задължителни осигуровки, извън отстраняването на несъответствията, визирани в посочената норма. Аргумент в тази насока е и разпоредбата на чл. 106, ал. 3 ДОПК, според която независимо от издаването на акт по ал. 1, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване с ревизионен акт. В случая е налице обратната хипотеза - по реда за извършване на служебни корекции в подадена декларация, от орган по приходите с компетентност по издаване на АУЗД, се определят допълнителни задължения за ДДС, които подлежат на установяване с ревизионен акт от орган по приходите с правомощия по чл. 118, ал. 2 във връзка с чл. 119, ал. 2 АПК. В резултат от допуснатото нарушение на процесуалните правила, спорните задължения по ЗДДС са установени с акт, който не отговаря на изискванията за форма и съдържание по чл. 120, ал. 2 ДОПК, издаден е без провеждане на ревизия и от орган по приходите, който не разполага с материална компетентност за издаване на ревизионен акт. Така установените пороци, според мен обосновават извод за нищожност на акта, а не за материална незаконосъобразност. В този смисъл е и решение на ВАС, първо отделение, по адм. дело № 9817/2014 г. по идентичен спор. По тези съображения считам, че първоинстанционното решение следваше да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което оспореният АУЗД да бъде обявен за нищожен. Дал особеното мнение: съдия М. П