Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на четвърти май две хиляди и двадесет и втора година в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: Т. Н. ЧЛЕНОВЕ: ДИМИТЪР ПЪ. И. при секретар Г. У. и с участието на прокурора М. Б. изслуша докладваното от съдията Е. И. по административно дело № 7993 / 2021 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК във връзка с чл.160, ал.7 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба подадена от Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр.София, срещу решение №3940/16.06.2021 г. постановено по адм. д.№5811 по описа на Административен съд София град за 2020 г. С атакуваното решение е отменен ревизионен акт №Р-22221419003020-091-001/05.12.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София и потвърден с решение № 769 от 11.05.2020 г. издадено от Директора на дирекция „ОДОП“ гр.София. С отменения ревизионен акт на „Н. Н. ЕООД са определени задължения по ЗДДС в размер на 48 459.69 лв. главница и лихви в размер на 484.02 лв. за данъчен период м.03.2019 г.

При обжалването се твърди, че атакуваното решение е необосновано и постановено при нарушения на процесуалните правила, довели до неправилно прилагане на материалния закон, което налага неговата отмяна.

Според касатора решението е неправилно, тъй като въпреки липсата на доказателства съдът е приел, че са осъществени реални доставки на стоки от „Матич БГ” ЕООД и на услуги от „Спиди експерт” ЕООД.

Нарушен е основен принцип в валиден още от римското право, според който никой не може да прехвърли повече права от тези които притежава. Ето защо в производството по осъществяване на данъчно осигурителен контрол е необходимо да бъде установено, че доставчикът е разполагал с конкретни стоки, в конкретен момент и то в достатъчно количества. При проверка на РА съдът е подходил формално, като не е извършил дължимата проверка на доказателствата. По отношение на тези, които е кредитирал е извършил това в нарушение на процесуалните правила. Не е съобразено обстоятелството, че съдържанието на представените документи е било оспорено от органите по приходите.

Простото изброяване на ППП и наличието на доказателства за плащане не покриват изискванията, за да бъде прието осъществяването на реални доставки. От „Матич БГ” ЕООД не са представени фактури, от които да е видно придобиването на стоките. Приложена е само справка, която е без дата и не е ясно към кой момент отразява наличността. Същата е вторичен счетоводен документ, ако изобщо може да се приеме като такъв. Справката не може да компенсира наличието на фактури за предходните доставчици. Не е доказано закупуването на стоките от предходните доставчици на „Матич БГ” ЕООД.

Съдът е пренебрегнал обстоятелството, че на датите на които се твърди, че купените от „Матич БГ”ЕООД резервни части са влагани в ремонт, транспортните средства са били на път.

Само въз основа на счетоводните записвания не може да се направи изводи да се проследи влагането на закупените стоки, поради което заключението за влагането им е направено само въз основа на документите приложени към фактурите. Не е доказано и „Матич БГ” ЕООД да е разполагало с обект, в който да съхранява закупените в последствие бройки.

По отношение на доставките на услуги от „С. Е. ЕООД се сочи, че са извършени от подизпълнители „Епси 25” ЕООД; „Тенсън” ЕООД и „М. М. БГ” ЕООД, за които е установено, че не разполагат с никакви наети лица, поради което не е ясно по какъв начин са извършили услугите. Неправилно са били кредитирани от съда представените договори и констативни протоколи за извършено абонаментно обслужване. Отново е пропуснато от решаващия състав обстоятелството, че когато се твърди да са извършвани ремонтите превозните средства са били на път.

Не е отчетено и обстоятелството, че „Спиди експерт” ЕООД не разполага с база, в която би могло да извършва услугите.

Решението е неправилно, тъй като при постановяването му са допуснати съществени процесуални нарушения и в резултата на това неправилно е приложен материалния закон.

Съдебният акт се оспорва и в частта за разноските, като се твърди, че неправилно в полза на дружеството са присъдени такива. Съгласно чл.161, ал.1 от ДОПК разноски за юрисконсултско възнаграждение се присъждат само в полза на данъчната администрация. Нормата на ДОПК не следва да се тълкува разширително. След като не е защитавано от адвокат дружеството не следва да претендира разноски. Решението е неправилно и в тази част, като се претендира неговата отмяна.

Ответникът – „Н. Н. ЕООД, в приложен по делото писмен отговор и чрез юрисконсулт Чолаков, в проведеното открито съдебно заседание оспорва подадената касационна жалба и намира, че същата е неоснователна. Правилно АССГ е приел, че са налице кумулативните условия за възникване и упражняване право на данъчен кредит по смисъла на чл.68 и чл.69 ЗДДС.

При постановяване на решението съдът правилно е разпределил доказателствената тежест между страните и основателно са кредитирани представените доказателства от които се установява реалното извършване на спорните доставки.

Моли, решението да бъде оставено в сила като правилно постановено. Претендира присъждане на разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер определен съгласно Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира касационната жалба за процесуално допустима, но неоснователна. Установено е от доказателствата по делото, както и от изслушаната ССчЕ, че доставките осъществени от „Матич БГ” ЕООД и „Спиди експерт” ЕООД са реални и с ревизионния акт неправилно е отказано да бъде признато право на данъчен кредит в полза на ревизираното лице. Единствено поради липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, без данни за данъчна измама, неоснователно е ограничено правото на получателя по доставките да бъде упражнено правото на данъчен кредит.

Налице са всички предпоставки по чл.68, ал.1,т.1 и чл.69, ал.1,т.1 от ЗДДС за признаване на данъчен кредит и като не е сторено това в ревизионния акт, същият правилно е приет за незаконосъобразен от първоинстанционният съд. Постановеното решение е правило и следва да бъде оставено в сила.

Върховен административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл.218, ал.2 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима.

Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АССГ е бил ревизионен акт № Р-22221419003020-091-001 от 15.12.2019 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София, потвърден с решение №769/11.05.2020 г. издадено от Директора на Дирекция „ОДОП” гр.София, в частта, с която на „Н. Н. ЕООД не е признато право на данъчен кредит в размер на 48 459.69лв. по фактури издадени от „Спиди експерт” ЕООД и „Матич БГ”ЕООД за данъчен период м.03.2019 г.

При извършената проверка на ревизионния акт, съдът е констатирал, че е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл.119, ал.2 от ДОПК, в установената писмена форма. Не са допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизионното производство, които да са самостоятелно основание за отмяна на ревизионния акт, като незаконосъобразен.

Спорът между страните се свежда до това осъществени ли са реално доставките по фактурите издадени от „Матич БГ”ЕООД и „Спиди експерт” ЕООД, за които не е признато право на данъчен кредит в общ размер на 48 459.69 лв. за данъчен период м.03.2019 г.

Съдът е посочил и анализирал приложимите правни норми относно упражняване правото на данъчен кредит, позовал се е на практиката на СЕС и е обосновал извод, че данъчно задълженото лице, което претендира за него да е възникнало право на данъчен кредит е длъжно да докаже предпоставките за това. В този смисъл на ревизираното лице са дадени изрични и подробни указания в определението за насрочване на делото от 12.07.2020 г.

Установено е, че за ревизирания период основаната дейност на дружеството е международен автомобилен транспорт с наети товарни МПС. Правото на данъчен кредит по процесните доставки е отказано, тъй като според органите по приходите не са представени от ревизираното лице и неговите доставчици доказателства, които да идентифицират услугите и да доказват, че такива са реално осъществени. АССГ не е споделил тези твърдения обосновани в ревизионния акт и е намерил, че същият е незаконосъобразен.

При произнасянето си съдебният състав е посочил, че от представените пред него писмени доказателства и изслушаната по делото ССчЕ се налага извод за реалност на осъществените доставки. Получателите по доставките нямат задължение да установяват материалната и техническа обезпеченост на своите доставчици, а само факта на осъществяване на доставките на услуги и съответно стоки. Представените доказателства от ревизираното лице и неговите доставчици са непротиворечиви и взаимно си кореспондират, което води до извод, че органите по приходите неоснователно са отказали да признаят право на данъчен кредит по процесните фактури.

При липса на установена данъчна измама, посочените пропуски сами по себе си не могат да бъдат основание за отказ да се признае право на данъчен кредит. Съдът е посочил, че отказът е в противоречие с практиката на СЕС и тълкуването направено на Директива 2006/112/ЕО.

Първоинстанционният съд е обсъдил осъществените доставки на стоки и услуги по доставчици и е приел следното:

Предмет на доставките са различни ремонтни дейности на товарни автомобили, комплексно почистване на товарните автомобили, наем и доставка на гуми и резервни части. За установяване достоверността на осъществените доставки е представен договор от 03.01.2018 г., в който уговорките между страните са в достатъчна степен конкретни и подробно установени. Между страните е установена облигационна връзка, в резултат на която са извършени съответните ремонтни дейности.

По отношение на „Матич БГ” ЕООД отказът да бъде признато право на данъчен кредит е обосновано с липса на техническа и кадрова обезпеченост.Според органите по приходите липсват доказателства за произхода на стоките. Налице са и несъответствия относно местонахождението на едно и също МПС при съставянето на фактури за неговото зареждане с гориво и приемо-предавателни протоколи за части послужили за ремонта му. Това е дало основание доставките да бъдат преценени като нереални и да бъде отказано право на данъчен кредит. Съдът е приел, че доставките на различните видове авточасти – консумативи, гуми и др., като условие за законосъобразното възникване и упражняване на ПДК са реални. Безспорно са налице облигационни отношения между „Н. Н. ЕООД и „Матич БГ”ЕООД. Възприето е като оснавотелно твърденитео за представен договор за наем от 01.11.2018 г., който е бил известен на органите по приходите и описан в документите им. Процесните фактури съдържат описание на видовете резервни части и консумативи с посочени количества, стойност и единична цена. Представени са приемо предавателни протоколи и стокови разписки за влагането на стоките.

АССГ е отхвърлил доводите на органите по приходите относно недоказана възможност за съхраняване на стоките, като е посочил, че „Матич БГ” ЕООД разполага с нает под наем имот, в който могат да бъдат съхранявани резервните части до предоставянето им на „Н. Н. ЕООД.

Неоснователно, според съдебния състав, органите по приходите са изисквали доказателства за произход на стоките. Произходът им обаче не е част от фактическия състав на възникване на правото на данъчен кредит. За формиране извод за реална доставка на стоките е определящ не техният произход, а реалното прехвърляне на собствеността, чрез реалното предаване на стоките. Решаващият състав счита, че данъчно събитие по процесните фактури е настъпило, тъй като е извършено прехвърляне на правото на собственост върху стоките, които са надлежно индивидуализирани и са използвани от получателя за осъществяване на неговата икономическа дейност. Ревизираното лице е доказало получаването на стоките и тяхната последваща реализация. Поради тази причина не са налице основания да му бъде отказано право на данъчен кредит, тъй като липсват твърдения, а и доказателства за участието му в данъчна измама.

Аналогични са изводите на АССГ и по отношение на доставката на услуги от „Спиди експерт” ЕООД. Престирането на услугите – извършването на ремонтите, е доказано с констативни протоколи, приемо-предавателни протоколи, ремонтни карти, които посочват конкретно извършените дейности. Приложени са заявки за комплексно почистване.

При условие, че отношенията между страните са уредени със съответните договори, че е документирано фактическото предаване на стоките и резултатът от услугите, който е приет от жалбоподателя и последният ги е използвал в икономическата си дейност, то остава необосновано твърдението на органите по приходите, че липсва извършена доставка.

Решението е валидно, допустимо и правилно постановено.

Правилно по изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че процесните фактури обективират реално възникнали данъчни събития - доставка на стоки и предоставяне на услуги, поради което и правилно е отменен процесният ревизионен акт като е прието, че е незаконосъобразен. Направеният анализ на доказателствата представени от ревизираното лице, свързан с предпоставките за упражняване на правото на данъчен кредит налага извод, че е налице реалност на доставките. Този извод се основава на установената съдебна практика както на ВАС, така на Съда на Европейския съюз.

Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит е свързано с наличие на посочените в чл.68 и чл.69 ЗДДС предпоставки, които следва да са осъществени кумулативното. Установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, заедно с притежаването на данъчен документ е условие за възникване право на данъчен кредит. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В конкретния случай намира приложение и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. В настоящия казус това не е установено. Следва да се отбележи, че още в хода на административното производство са представени приемо-предавателни протоколи относно предаване на стоките/вещите и услугите, предмет на доставка/. Ангажирани са и други писмени доказателства, свързани с осъществяване на доставките – договори, заявки, стокови разписки, констативни и технически протоколи, ремонтни карти, доказателства за плащания, банкови извлечение, извадки от счетоводни регистри, декларации по ЗДДС. Противно на твърденията в касационната жалба приложените доказателства не са оспорени по реда на чл.193 от ГПК. По делото са проведени три съдебни заседания, присъствал е представител на касатора, но не е направено оспорване на приложените от РЛ писмени доказателства. Изразеното в хода на ревизионното производство несъгласие на приходната администрация със съдържанието на документите и дали същите отразяват вярно посочените в тях факти не е равнозначно на оспорване пред съда, при спазване на процесуалните правила в съдебния процес. Доказателствената сила на приложените по делото писмени доказателства не е оборена.

Вярно е, че като частни документи същите не се ползват с обвързваща съда доказателствена сила, но те са представени още в хода на ревизията и правилно са ценени от съда наред с всички други доказателства и твърдения на страните.

Неправилно касаторът се позовава на неизяснения произход на стоката при предходен доставчик на „Матич БГ“ ЕООД, като основание за отказ от правото на приспадане на данъчен кредит. Изискванията за възникване право на приспадане на данъчен кредит се отнасят само до спорната доставка, по която е претендирано това право и именно за пряката доставка следва да са доказани всички предпоставки за законосъобразно упражняване на това право. В случаят, действителното изпълнение на пряката доставка се установява съобразно с изложеното по-горе. Наличието на стоки от фактурирания вид и количество следва да се установи при прекия доставчик, доколкото е от съществено значение за възможността му да доставки стоките и да прехвърли правото на разпореждане с тях като собственик към получателя. Правилно съдът е приел, че произходът на стоките не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит и обосновано се е позовал на решения на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-18/13. Това становище многократно е застъпвано и от ВАС.

Несподелимо е твърдението в касационната жалба, че е нарушен основен принцип на римското право, според който не могат да бъдат прехвърлени повече права от тези които съответното лице притежава. В контекста на Директива 2006/112/ЕО и по смисъла на чл. 14, 1 от нея е допустимо да се извърши "доставка на стока", която не е собственост на доставчика. Това положение е принципно възможно и в гражданския оборот. Една вещ може да бъде продадена и без продавачът да се легитимира като собственик и затова в такъв случай се приема, че продажбата не е нищожна. Ето защо за нуждите на облагането с ДДС не е от значение прехвърлянето на собствеността, а реалното предаване на вещите от доставчика на получателя. Този въпрос е изследван от АССГ и правилно е прието, че осъществените доставки са реални.

В касационната жалба неправилно се поддържа, че изводите на съда били формирани само на документи, които са приложени към фактурите. Само по себе си притежаването на фактура не е достатъчно основание за признаване право на данъчен кредит. Органите по приходите в обичайната си практика изискват към нея да са приложени доказателства за реалното предаване на стоката. В конкретния случай такива доказателства са представени, те са обсъдени от първоинстанционния съд и е формиран извод за наличие на реално осъществени доставки. Частните документи, които съставят търговците при извършване на различни дейности са част от документооборота, чрез който може да бъде установена реалност на доставките, като преценката им следва да бъде извършена за всеки конкретен случай и във връзка с фактическите установявания от решаващият съд. Такава преценка е направена от АССГ при постановаване на оспореното съдебно решение.

Изложените мотиви, подкрепящи изводите на съда за наличие на реални доставки по спорните фактури, напълно се споделят от настоящия касационен състав, поради което не следва да бъдат преповтаряни и на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно, съдът препраща към тях.

По разноските:

Неоснователно е посоченото в касационната жалба, че в полза на ревизираното лице след като не е било защитавано от адвокат не следва да му бъдат присъждани разноски за юрисконсултско възнаграждение. Направеното тълкуване от касатора на разпоредбата на чл.161, ал.1 от ДОПК е стеснително и в противоречие с решение № 10/29.09.2016 г. на Конституционния съд на РБ по к. д.№ 3/2016 г. От приетото в това решение ГПК и ДОПК третират като равнопоставени адвокатите и юрисконсултите, в качеството им на представители по пълномощие на страните в производството. Конституционният съд приема, че юридическите лица и едноличните търговци могат да избират дали да ползват услугите на адвокат или юрисконсулт за правно обслужване и процесуално представителство пред съдилищата. Ето защо отговорността за разноските в процеса следва да се понесе от страните в размера за един адвокат, предвиден в чл. 161 ДОПК, включително и когато жалбоподателят е избрал да бъде представляван от юрисконсулт. В случая размерът на юрисконсултското възнаграждение на ответника по касация е определен в нормативно предвидения минимален размер, съобразно материалния интерес по делото, поради което не са налице основания за неговото намаление.

По тези съображения, първоинстанционното решение не страда от пороците релевирани с касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила.

С оглед изхода на спора в полза на ответника следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1984 лева, определен на основание чл. 8, ал.1,т.4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 3940 от 16.06.2021 г. постановено по адм. дело № 5811 по описа на Административен съд – София-град за 2020 г.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Н. Н. ЕООД, [ЕИК], разноски за касационната инстанция в размер на 1984 лева.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ Д. П. п/ ЕМИЛИЯ ИВАНОВА