Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на седми декември в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:Й. К. ЧЛЕНОВЕ:Б. Ц. П. Ж. при секретар Б. П. и с участието на прокурора Динка Коларскаизслуша докладваното от съдиятаП. Ж. по адм. дело № 8037/2021

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - Бургас против Решение № 690/12.05.2021 г. на Административен съд – Бургас, постановено по адм. дело № 523/2021 г., с което е отменен Ревизионен акт № Р-02000220001897-091-001/05.11.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, поправен с ревизионен акт № П-02000221015601-003-001/22.01.2021 г., изцяло потвърден с решение № 25/08.02.2021 г. на директора на дирекция ОДОП - Бургас, поправено с решение № 27/09.02.2021 г. на директора на дирекция ОДОП - Бургас, с който на „Тремекс“ ЕООД са определени задължения по ЗДДС за данъчен период м.10.2015г. общо в размер 245 096,23 лв. и лихви за забава в размер 123 734,43 лв.

В касационна жалба се твърди неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се доводи за наличие на предпоставките по чл.78, ал.2 от ЗДДС за корекция на размера на ползвания от „Тремекс“ ЕООД данъчен кредит по фактури № 0000002550/12.06.2012г. и № 0000002795/29.07.2013г., издадени от „Ахелой резидънс“ ЕООД при изменение на данъчната основа, като счита, че такова изменение е налице с промяната в статута на доставчика от регистриран по ДДС към датата на получаване на аванса в нерегистриран към датата на получаване на услугата. Твърди се, че дерегистрацията на доставчика поради обявяването му в несъстоятелност по реда на ТЗ изпълва хипотезата на чл.78, ал.2 от ЗДДС и в този смисъл направената промяна в разпоредбата на чл.78, ал.5 от ЗДДС в сила от 01.01.2017г. има пояснителен характер, а не представлява нова норма, която да урежда правоотношенията занапред.

Искането е за отмяна на решението като неправилно постановено и присъждане на разноски за двете инстанция.

Ответникът по касационната жалба – „Тремекс“ ЕООД със седалище гр. Поморие, в писмен отговор, чрез процесуален представител оспорва жалбата, като неоснователна и иска да бъде оставено в сила първоинстанционното решение, както и да му бъдат присъдени сторените разноски за касационното производство в размер на 8 400 лв., съгласно списък и доказателства за плащане.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд (АС) – Бургас е бил Ревизионен акт (РА) № Р-02000220001897-091-001/05.11.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, поправен с РА № П-02000221015601-003-001/22.01.2021 г., изцяло потвърден с решение № 25/08.02.2021 г. на директора на дирекция ОДОП - Бургас, поправено с решение № 27/09.02.2021 г. на директора на дирекция ОДОП - Бургас, с който на „Тремекс“ ЕООД са определени задължения по ЗДДС за данъчен период м.10.2015г. общо в размер 245 096,23 лв. и лихви за забава в размер 123 734,43 лв.

За да отмени ревизионния акт, съдът е приел, че е издаден от компетентни органи по приходите по чл.119, ал.2 ДОПК, съгласно изискванията за форма по чл. 120, ал.2 ДОПК, но в нарушение на материалния закон, доколкото с дерегистрацията по ЗДДД на доставчика „Ахелой резидънс“ ЕООД, не са налице основания по чл.78, ал.1 и ал.2 от ЗДДС за корекция на ползвания от „Тремекс“ ЕООД данъчен кредит по фактури № 0000002550/12.06.2012г. и № 0000002795/29.07.2013г., издадени от „Ахелой резидънс“ ЕООД.

От фактическа страна по делото не е спорно, че „Тремекс“ ЕООД е упражнило право на данъчен кредит по фактури № 0000002550/12.06.2012г. и № 0000002795/29.07.2013г., издадени от „Ахелой резидънс“ ЕООД за извършени авансови плащания по сключени предварителни договори за продажба на недвижими имоти от 12.06.2012г. и 29.07.2013г. Съгласно предварителните договори „Ахелой резидънс“ ЕООД, в качеството на продавач се е задължило да построи недвижимите имоти в срок до 30.05.2015г. и 30.10.2014г. и да ги предаде на купувача в напълно завършен вид. Не е спорно, че имотите са останали незавършени, но не е установено до какъв етап са изградени.

Не е спорно също, че доставчика „Ахелой резидънс“ ЕООД е дерегистриран на основание чл.107, т.4, б. „а“ от ЗДДС – прекратяване на юридическото лице с или без ликвидация, съгласно решение № 107/06.10.2015г. на Софийски окръжен съд, както и че за периода от 01.10.2015г. до 06.10.2016г. доставчика „Ахелой резидънс“ ЕООД не е начислил ДДС по реда на чл.111, ал.1 от ЗДДС и не е анулирал фактурите за аванс с начислен ДДС.

При тези факти, с РА е прието, че на основание чл.78, ал.1 и ал. 2 от ЗДДС, „Тремекс“ ЕООД е следвало да извърши корекция на ползван данъчен кредит по фактури № 0000002550/12.06.2012г. и № 0000002795/29.07.2013г., издадени от „Ахелой резидънс“ ЕООД в данъчния период м.10.2016г. когато е настъпила задължителна дерегистрация по ЗДДС на доставчика. Горестоящия орган е посочил, че основанието за корекция е по чл.78, ал.2 от ЗДДС в хипотеза на изменение на данъчната основа.

Първоинстанционният съд е приел, че спора е правен и се свежда до това дали промяната в качеството на доставчика и в частност дерегистрацията му по ЗДДС, настъпила между даването на аванса и извършването на услугата, представлява изменение на данъчната основа, т. е. основание за коригиране размера на ползвания данъчен кредит по смисъла на чл. 78, ал. 2от ЗДДС. За да даде отрицателен отговор на спорния въпрос, съдът е изложил следните съображения:

Съгласно чл. 26, ал. 1 от ЗДДС данъчна основа по смисъла на този закон е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена. Съгласно тълкуването на закона, възприето в правораздавателната практика, данъчната основа на всяка от доставките е пазарната цена на получаваната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. Съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС данъкът става изискуем на датата на възникване на данъчното събитие, т. е. в конкретния случай – на датата, на която строителната услуга е извършена, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. След като по делото е установено, че договорените строителни услуги не са били извършени, а доставката не е била развалена, нито вида и е бил променен, то обективно не е било възможно законосъобразно определяне на данъчната основа. От тази гледна точка всеки извод за настъпило изменение на данъчната основа е необоснован, а приложението на първата хипотеза на чл. 78, ал. 2 от ЗДДС – неправилно. Липсват сочените от данъчните органи предпоставки за коригиране размера на ползвания данъчен кредит по процесните две фактури. Установения ДДС не е дължим. Не се дължат и акцесорните към него лихви за забава, посочени в РА. Решението е правилно, като краен резултат.

Предмет на настоящия съдебен спор е извършената от органите по приходите корекция на ползван данъчен кредит по смисъла на чл. 78 ЗДДС в данъчен период м.10.2015 г., въз основа на прекратена регистрация на доставчика „Ахелой резидънс“ ЕООД на 06.10.2015г. Правилно в тази връзка първоинстанционният съд е извършил преценката за материална законосъобразност на установеното с ревизионния акт задължение за ДДС въз основа на условията по чл. 78 ЗДДС, респективно на чл.184 и чл. 185 от Директивата за ДДС.

По аргумент от чл. 185, пар.1 от директивата коригирането на данъчния кредит се извършва въз основа на обстоятелства, настъпили след изготвянето на справка – декларацията за ДДС, които обуславят настъпване на промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, като например анулиране на покупките или намаление на цените.

В националния закон в чл. 78, ал. 1 ЗДДС (в действащата за ревизирания период ред. от ДВ бр. 63/2006г., в сила от 01.01.2007 г.) е предвидено задължение получателят да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката, както и при промяна на вида на доставката. Корекция се извършва в данъчния период, през който са възникнали обстоятелствата, с отразяването на документа по чл. 115 или по чл. 116, в дневника за покупките и в справка – декларацията за съответния период.

Изводите на първоинстанционният съд, че в д. п. м.10.2015 г. не са настъпили посочените в чл. 78 ЗДДС основания за корекция на ползвания от „Тремекс“ ЕООД данъчен кредит, се подкрепят от доказателствата по делото. По делото е безспорно, че „Тремекс“ ЕООД е упражнило право на данъчен кредит по фактури № 0000002550/12.06.2012г. и № 0000002795/29.07.2013г., издадени от „Ахелой резидънс“ ЕООД за извършени авансови плащания по сключени предварителни договори за продажба на недвижими имоти от 12.06.2012г. и 29.07.2013г. Също така е безспорно, че в хода на ревизията и съдебното производство не са събрани доказателства за разваляне на доставката по сключените предварителни договори за продажба на недвижими имоти от 12.06.2012г. и 29.07.2013г., нито доказателства за изменение на данъчната основа или промяна на вида на доставката.

Неоснователен е довода на приходната администрация, че прекратена регистрация на доставчика „Ахелой резидънс“ ЕООД на 06.10.2015г. е основание за корекция на ползвания данъчен кредит по чл.78, ал.2 от ЗДДС в хипотеза на изменение на данъчната основа. Законът не определя какво представлява изменение на данъчната основа, но доколкото нормата препраща към чл. 115 и чл. 116 ЗДДС, може да се направи извод, че чл. 78 ЗДДС има предвид всяко изменение на размера на данъчната основа, независимо дали то се дължи на технически или друг тип грешки. В случая е безспорно, че между доставчика и получателя не е постигнато съгласие за изменение на данъчната основа или анулиране на доставките, както, че доставчика не е издал документи по чл. 115 и чл. 116 ЗДДС, поради което необоснован е извода на приходната администрация за наличие на основание по чл.78, ал.1 от ЗДДС в приложимата редакция до 01.01.2017г. и съответно по чл.78, ал.2 от ЗДДС в сила от 01.01.2017г. за корекция на ползван данъчен кредит.

Съгласно чл.78, ал.5 от ЗДДС, в сила от 01.01.2017г., ал.2 и ал.4 за корекция на ползван данъчен кредит се прилагат и когато е прекратена регистрацията по този закон на доставчика. С цитираната разпоредба се предвижда ново основание за корекции на ползван данъчен кредит, освен посочените основания в чл.78, ал.1 (в действащата за ревизирания период ред. от ДВ бр. 63/2006г., в сила от 01.01.2007 г.), респективно посочените три основания в чл.78, ал.2 от ЗДДС, ред. от ДВ бр. 97 от 2016 г., в сила от 01.01.2017г., а именно основание за корекция - прекратена регистрацията по този закон на доставчика. Разпоредбата обаче е нова и като материално правна норма има действие занапред, считано от 01.01.2017г., поради което е неприложима към датата, на която е прекратена регистрацията на доставчика – 06.10.2015г. В този смисъл не се споделят доводите в касационната жалба, че направената промяна в разпоредбата на чл.78, ал.5 от ЗДДС в сила от 01.01.2017г. има пояснителен характер, а не представлява нова норма, която да урежда правоотношенията занапред.

При липса на основание за корекция на ползван данъчен кредит – изменение на данъчната основа и непредвидено в приложимата редакция на чл.78 от ЗДДС от ДВ бр. 63/2006г., в сила от 01.01.2007г., основание за корекция на ползван данъчен кредит - прекратена регистрацията по този закон на доставчика, правилен е крайния извод на първоинстанционния съд, че незаконосъобразно с процесния РА е извършена корекция на ползван данъчен кредит по фактури № 0000002550/12.06.2012г. и № 0000002795/29.07.2013г., издадени от „Ахелой резидънс“ ЕООД и установени задължения на „Тремекс“ ЕООД за ДДС и лихви.

С оглед изхода на спора, претенцията на касатора директора на Дирекция „ОДОП“ – Бургас за присъждане на разноски е неоснователна.

От друга страна, на основание чл.161, ал.1 ДОПК, основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски за касационната инстанция за адвокатско възнаграждение в доказания размер от 8 400 лв., съгласно представени списък и доказателства за плащане.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 690/12.05.2021 г. на Административен съд – Бургас, постановено по адм. дело № 523/2021 г.

ОСЪЖДА Национална агенция по приходите да заплати на „Тремекс“ ЕООД, ЕИК[ЕИК], със седалище гр. Поморие, ул. „Чайка“ № 1, разноски за касационната инстанция в размер на 8 400 (осем хиляди и четиристотин) лева.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Йордан Константинов

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ Бисер Цветков

/п/ Петя Желева