Решение №4619/21.04.2020 по адм. д. №12521/2019 на ВАС, докладвано от съдия Бисер Цветков

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София срещу решение № 5416/20.08.2019 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 4892 по описа за 2018 г., с което е отменен в оспорената част ревизионен акт № Р-22221317004606-091-001/29.12.2017г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Касаторът заявява трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК, но конкретни са оплакванията за неправилност заради противоречие с материалния закон. Оспорва изводите на съда за допуснати в извънсъдебната фаза на процеса нарушения в процеса на доказване с ефект за установяването на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. Настоява на допустимостта на веществените доказателствени средства –технически носители на информация, предоставена при насрещни проверки от пощенски оператори, за осъществени услуги за доставяне на пощенски пратки срещу наложен платеж, както и на протокола, съставен от органите по приходите при посещение в счетоводството на РЛ.Ова тезата, че предвид механизма на доставка с наложен платеж получаването на плащането сочи на изпълнение на поръчката. С позоваване на разпоредби от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. на МФ определя момента, в който е било дължимо издаване на фискален бон при разносна търговия. Сочи приложими счетоводни принципи от значение за момента на отчитане на прихода при продажбите в контекста на липсата на отчетени приходи от пощенски парични преводи. Отрича да е оборен общият размер на укритите приходи или общият брой на недекларираните доставки. Обобщението му е за правомерно определяне с РА на задълженията за пряк и за косвен данък и за неправилност на решението за отмяна на РА. Допълнителен довод срещу решението в отменителната част за лихви в размер 8.58 лева за забавено внасяне на резултатите за д. п.м. 09.2014 г., м. 02.2017 г. и м. 04.2017 г. са липсата на мотиви за отмяната на тази част от РА. Иска отмяна на първоинстанционния съдебен акт и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация - "Елмайра" ЕООД отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното производство.

Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата.

След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорения пред АССГ ревизионен акт са установени в тежест на „Елмайра“ ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 86 274.19 лева с лихви за забава в размер 16 775.41 лева и за корпоративен данък в общ размер 17 433.48 лева с лихви за забава 19 586.13 лева. Косвеният данък е начислен в данъчни периоди от 01.10.2014 г. до 31.01.2017 г.; от 01.03.2017 г. до 31.03.3027 г. и от 01.05.2017 г. до 30.06.2017 г. на основание чл. 86, ал. 1 и 2 ЗДДС с препратки към чл. 25, ал. 2; чл. 6 и чл. 12, ал. 1 ЗДДС. Задълженията за корпоративен данък са за данъчни периоди 2014 г.- 2016 г. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122-124 ДОПК с обосноваване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК.

Според органите по приходите в ревизираните периоди „Елмайра“ ЕООД не е отчело приходи от получени във връзка с продажба на стоки суми от наложени платежи от предоставящите пощенски услуги дружества „Еконт експрес“ ООД, „Рапидо експрес енд лоджистикс“ ООД и „Спиди“ ЕАД. Неотчетените доставки и съответно приходите от тях са определени по обобщена информация от куриерите в таблици EXCEL с данни относно изплащаните суми; номер на товарителницата, с която са изпращани стоките; дата и офис на подаване на пратката; име, адрес и телефон на подателя; вид и описание на пратката и получаващ офис. П. оператори са предоставили и копия от разходни касови ордери за изплащане на сумите по наложените платежи, подписани от представителя на РЛ И.К или от други лица в трудово правоотношение с ревизирания. Неотчетените приходи са определени при съпоставка на информацията от куриерските дружества и установени при преглед на счетоводството на „Елмайра“ ЕООД отчетени приходи от продажби. Положителната разлика в повечето периоди между продажбите с наложен платеж и отчетените продажби е определена като укрит приход по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК.

ДДС е начислен с РА в периодите, в които възниква данъчната събитие по чл. 25, ал. 2 ЗДДС, като в съответствие с чл. 67, ал. 2 ЗДДС е прието, че данъкът е включен в положителната разлика между сумите по наложените платежи и декларираните продажби.

Данъчната основа за облагане с корпоративен данък е определена за отчетните 2014 – 2016 г., като са увеличени декларираните в ГДД по чл. 92 ЗКПО приходи с неотчетени приходи от продажбите с наложени платежи, намалени с дължимия ДДС и са включени неотчетени разходи срещу неотчетените приходи при съобразяване на декларираната от РЛ с ОПР търговска надценка от 158.70 лева.

С първоинстанционното решение е отменен ревизионният акт в частта за допълнително определените задължения за ДДС и за корпоративен данък и лихва за забава за този данък.

Според първостепенния съд органите по приходите са допуснали нарушения в процеса на доказване и констатациите по РА са необосновани. Решаващите им изводи били основани на справки от куриерските дружества, представени на електронен носител, но не представлявали разпечатки, заверени от органите според изискването на чл. 54 ДОПК. Съдът е приел, че доказването е опорочено и доколкото не са представени посочените в справките, представляващи екселски таблици на магнитен носител, товарителници и РКО, а изводите за недекларирани приходи и продажби се основават на тези документи. Като порок на акта е определен и пропускът да се обсъдят обясненията на управителя на РЛ, че до 30.11.2016 г. касови бележки за изпратени от „Елмайра“ ЕООД пратки са издавани и от други свързани дружества „Лоро текс“ ЕООД, „Лоро фешън“ ЕООД и „Елмайра фешън“ ЕООД.

Незаконосъобразността на РА в частта по ЗДДС съдът е обвързал с определянето на данъчна основа без да е изключена възможността за са извършени продажби чрез електронен магазин и от другите дружества през електронния сайт elmaira.bg, като са анализирани само получените суми, а не е доставките, стоящи срещу тях, като не са представени и обсъдени товарителници и РКО. Като недопустимо е квалифицирано определянето на задължения за ДДС в конкретен период върху общата стойност на наложените платежи. Начисляването на данъка се основавало на предположение, че срещу наложените платежи стоят недекларирани продажби. При необосновано с доказателства предполагане на данъчно събитие и на данъчна основа особеният ред бил бланкетно приложен. Не били идентифицирани конкретни доставки и не било установено получаването на сумите от жалбоподателя, доколкото РКО не са налични. Съдът е обвързал прилагането на презумпцията по чл. 124, ал. 1 ДОПК с установяване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК.

На констатациите си за пороците в процеса на доказване е основано и съдебното решение по спора за съществуването и размера на установеното с РА задължение за корпоративен данък. Само въз основа на данните от куриерските дружества, представени на технически носители в противоречие с чл. 54 ДОПК и без РКО и товарителниците била незаконосъобразна извършената корекция на счетоводните финансови резултати за 2014, 2015 и 2016 г. Решението е правилно по резултата си.

Отнесеният пред съда правен спор е за съществуването на установените с РА публични задължения и законосъобразността на определящия ги административен акт. Правното твърдение на органите по приходите за съществуването на разпоредените публични задължения е основано на фактическо твърдение за осъществени доставки от РЛ чрез пощенски оператори при условията на наложен платеж, приходите от които не са отчетени. Обект на облагане с ДДС в случая е доставката, а по ЗКПО – печалбата. Затова при решаването на спора по ЗДДС въведеният с твърдение на ответника предмет на доказване е осъществяването на доставката от РЛ. По ЗКПО спорен е фактът на получаване от РЛ на приходи от продажби, които не са отчетени. Определянето на тези положителен и отрицателен юридически факти като предмет на доказване следва от функционалната връзка между печалбата и приходите в контекста на изискването по т. 3.2 от СС № 1 – Представяне на финансовите отчети за вярно и честно представяне на имущественото и финансовото състояние на предприятието във финансовите отчети. ОПР е съставна част от ФО – т. 2, б. „б“ от СС № 1, а нетните приходи от продажби са в структурата на ОПР – т. 18.1 от СС № 1.

Правилни, но не по съображенията от мотивите на съдебния акт, са изводите на административния съд за недоказаност на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124 ДОПК. Укритите приходи от продажби, представляващи основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 – 124 ДОПК са и юридическият факт в основата на конструкцията на администрацията за наличие на доставки, като обект на облагане с ДДС, за които данъкът не е начислен от ДЗЛ, както и за неотчетени приходи от тези доставки, с които да се коригира декларирания от данъчния субект СФР и да се определи нов по-висок размер на корпоративния данък със задължение за довнасянето му. При ревизия по особения ред доказването от органите по приходите на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК е въведено от чл. 124, ал. 2 от кодекса условие на презумпцията за достоверност на констатациите от РА. На това разбиране за доказателствената тежест е основана процесуалната дейност на съда по преценка на доказателствата, макар познавателната му дейност да е протекла в нарушение на процесуалните правила.

Приети от съда в хода на съдебното дирене /като част от административната преписка/ са веществени доказателствени средства, съдържащи електронни документи /сочените от съда „екселски“ таблици/. Фикцията на чл. 3, ал. 2 от ЗЕДЕУУ е за спазване на писмената форма при съставянето на електронен документ. Без към данните, представляващи електронни изявления да е добавен електронен подпис /вж. чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) № 910/2014/ авторството на електронното изявление не е установено. Разпечатки от електронните документи не са представени, но и при изготвянето на разпечатка от електронния документ той е с битието на неподписан частен документ.

Обратно на приетото от първостепенния съд веществените доказателствени средства не са негодни. Те са допустими /вж. чл. 71 ДОПК, както и чл. 184 ГПК/, относими и необходими. Събирането им в извънсъдебната фаза на производството е осъществено по реда на чл. 37, ал. 5 ДОПК чрез изискване на сведения от лица, които не са субект в административния процес. От разпоредбата на чл. 54, ал. 5 ДОПК не следва дисквалифицирането като доказателствено средство на техническите носители на информация, а се разширява кръга на информационните източници с допускането на разпечатки от такива носители като писмени доказателства /така е озаглавен раздел II от гл. VIII на ДОПК/. Представянето на данните на електронен носител не е в противоречие и с правилото на чл. 184 ГПК.Ието на разпечатка е правна възможност.

Верни са изводите на съда за неубедително доказване на юридическите факти, пораждащи установените с РА задължения за данъци. Основното доказателствено средство за установяването им е изходящ от трети за административния процес лица електронен документ, неподписан с електронен подпис. И бездруго ниската доказателствена стойност на неподписания документ е допълнително разколебана от механизма на изготвянето му, който предполага подмяна на съществуващите първични писмени доказателствени средства /товарителници и РКО/ - по хипотеза подписани от РЛ, с производни и неподписани от автор /а пак по хипотеза и от РЛ/ производни доказателствени средства.

Горното внася съмнение в достоверността на предложената от органите по приходите конструкция, която се основава на особеностите на осъществяването на разносна търговия чрез куриер при условията на наложен платеж. Спецификата на услугата наложен платеж се изразява в доставяне на пощенска пратка на получателя срещу определена от подателя сума /вж. § 1, т. 12 от ЗПУ (ЗАКОН ЗА ПОЩЕНСКИТЕ УСЛУГИ)/. Не се установява убедително РЛ да е бил подател и да е получил сумите по платежи, та стоките, които куриерът е доставил, да са предмет на облагаеми доставки, за които не е начислен ДДС и от които да не е отчетен приход, та укритият приход да е основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред.

Провеждането на ревизията по реда на чл. 122-124 ДОПК и определянето на основата за облагане с данъци по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК, вместо в съответствие с материалните данъчни закони, без да са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1 ДОПК е незаконосъобразно. Правилно е разпоредена отмяна на заключителния акт на производството.

Не влияе на изхода на делото несъгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд за незаконосъобразен подход на органите по приходите при определяне на задълженията за ДДС по данъчни периоди. Данъкът за внасяне се определя по данъчни периоди /вж. чл. 88, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС. Това е сумата, която ДЗЛ разчита с бюджета. Данъкът за внасяне се определя от превишението на начисления данък над данъчния кредит. Не се засяга размера на данъка за внасяне от начисляването на данъка върху сбора от данъчните основи на извършените облагаеми доставки вместо за всяка доставка поотделно.

Диспозитивът на първоинстанционното решение е за отмяна на РА в частта за определените задължения за ДДС в определени данъчни периоди в общ размер 86 274.19 лева, както и за задълженията за корпоративен данък и лихви. Не е разпоредена отмяна на акта относно определените с него задължения за лихви в размер 8.58 лева за забавено внасяне на резултатите за д. п.м. 09.2014 г., м. 02.2017 г. и м. 04.2017 г. Затова и е неотносим доводът за липса на мотиви в решението по тези задължения за лихви.

Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение.

Ответникът по касация не е представил доказателства за деловодни разноски в касационното съдебно производство и не се дължи присъждане на такива.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 5416/20.08.2019 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 4892 по описа за 2018г.

Решението е окончателно.

Информация за акта
Маркиране
Зареждане ...
Зареждане...
Зареждане...