Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на „Екосист“ ЕООД, представен от адв. И.Д, срещу решение № 1737/15.08.2019 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 3745/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-16001616005355-091-001/05.10.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради съществени нарушения на съдопроизводствените правила и противоречие с материалния закон. Твърди опущения на съда в процеса на доказване – неточно изпълнение на задължението му по чл. 171, ал. 4 АПК; противоречащ на процесуалния закон отказ да се ценят писмени доказателствени средства само заради момента на представянето им; пропуск да се обсъдят всички представени в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства; избирателна оценка на гласните доказателствени средства; процесуална пасивност в събирането на доказателства за извършени проверки и ревизии на доставчиците. Отстоява убеждението, че е установил убедително съществуването на предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит. Неоснователно това право било отречено заради липсата на кадрови и материален потенциал на доставчиците и установени техни публични задължения, както и заради неоткриването на доставчиците на адресите им за кореспонденция. Игнорирана била последващата реализация на стоките и услугите. Осъществяването на доставките на стоки и услуги се доказвало с приложените към всяка от фактурите приемо-предавателни протоколи или актове обр. 19. Обосновава теза, че при неправомерно начислен нему данък от преките доставчици е недължим и начисления от него данък за последващите доставки. Позовава се на практика на ВАС, че липсата на корекции в начисления от доставчиците данък е основание да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от тях фактури. Доводите за неправилност на съдебния акт в частта му, решаваща спора за съществуването и размера на определеното с РА задължение за корпоративен данък са за механично пренасяне на мотивите от решението по спора по ЗДДС. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски.
Ответникът по касация директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Пловдив отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.
Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.
Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:
С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на „Екосист“ ЕООД задължения за ДДС в общ размер 42 487.14 лева с лихви за забава 23 677 лева и за корпоративен данък за 2011 г. в размер 6 647.25 лева със закъснителна лихва в размер 3 731.95 лева.
Източник на задължението за ДДС е извършена корекция на декларирания от РЛ резултат по ЗДДС за данъчни периоди м. 03, 04, 05, 06, 07, 10 и 11.2011 г. и м. 05, 06 и 08.2015 заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 42 487.14 лева. Отречено е данъчното предимство в размер 2 204.52 лева по 1 фактура, издадени от „Мимтрейд 2010“ ЕООД, в размер 8 940 лева по 3 бр. фактури с издател „Мир - мар“ ЕООД, в размер 23 824.75 лева по 8 бр. фактури с издател „Техно билд“ ООД и в размер 7 517.87 лева по 3 бр. фактури с издател „Евроинтернейшанал“ ЕООД с предмет на доставките различни видове строителни материали – за първите двама доставчика и по част от фактурите на третия, както и услуги – от „Техно билд“ ЕООД изкоп с верижен багер и транспортна услуга – превоз на баластра, а от „Евроинтернейшанал“ ЕООД – авансово плащане по договор с номер 15 от 27.05.2015 г. и плащане по същия договор. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на доставчиците, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Аргументи да се отрече осъществяването на доставките на стоки е липсата на складове у доставчиците и на доказателства за транспорт. За доставките на услуги е заявено очакване за наличие на трудов ресурс. О. за всички доставки са направени изводи във вреда на РЛ от липсата на плащане – там където към фактурите били представени фискални бонове те не били издадени от регистрирано на името на доставчика фискално устройство, както и от отсъствието на подадени ГДД по чл. 92 ЗКПО за съответната година от доставчиците. Някои от доставчиците не били включили фактурите в отчетните регистри и в СД по ЗДДС. Общото правно основание за отказа да се признае правото на приспадане са разпоредбите на чл. 70, ал. 5; чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС.
Установените с РА задължения за корпоративен данък за отчетен период 2011 г. са в резултат на извършени в този данъчен период корекция на счетоводния финансов резултат /СФР/ на ДЗЛ на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10 ЗКПО със сумата 66 472.50 лева, представляваща данъчната основа на отчетените разходи за външни услуги по 6 бр. фактури на „Техно билд“ ООД, за които е отречено правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС.
С първоинстанционното е отхвърлено оспорването срещу РА.
При решаването на спора за съществуването на определените задължения за ДДС съдът е концентрирал обхвата на доказването до единствания спорен елемент от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав – осъществяването на доставките, т. е прехвърлянето на правото на собственост върху стоките и извършването на услугите /стр. 34, абзац II и IV от решението/. Отнесъл е към процесуалните тежести на жалбоподателя очакването за главно и пълно доказване на тези факти. Значителната част от мотивите на решението съдържа описание на доказателствата към всяка от фактурите, възпроизвеждане на заключенията на ССЕ и на СТЕ и на показанията на свидетелите на страната на жалбоподателя – М.К и Д.Н.Д на съда по преценка на доказателствените средства е обективирана в т. 23 и сл. от мотивите /стр. 37 и сл. от решението/.
По констатациите на съда фактурираната от “Евроинтернейшанал” ЕООД услуга за СМР – почистване, грундиране и боядисване на две ръце, включително доставка на материали на 5 600 кв. м. не е осъществена, тъй като доставчикът е отчел към получателя работа и материали за 5 600 кв. м., а получателят към неговия възложител “А. Б” АД 3 854.68 кв. м. и отчитането на работата от доставчика следва във времето отчитането на работата към клиента на жалбоподателя. Според съда доказването е разколебано от липсата на ГДД по чл. 92 ЗКПО на доставчика, неотносимия към естеството на доставката предмет на дейността му по стопанисване на питейни заведения и липсата на наети по гражданско или трудово правоотношение лица.
По мотивите на съдебния акт не съществуват информационни източници за извършени транспортни услуги от “Техно билд” ООД зе превоз на баластра от Пловдив до Хисар и от Пловдив до Сърница, за което са две от издадените от този доставчик фактури. Заявено е очакване за наличие на товарителници и на пътни листове. Съмнение за доставката е обосновано и от заключението на СТЕ, че в актовете обр. 19 не е актуван транспорт на баластра. Пак с позоваване на заключението на първата СТЕ е отречена връзката на услугите изкоп с багер с. С. и извозване на земни маси от с. С. по фактура № 977/02.11.2011 г. на този доставчик с конкретен обект. Услугата с багер Либхер по фактура № 939/13.10.2011 г. била за изкоп с обем в пъти по-голяв от отчетения от получателя, като отчитането към неговия възложител предхождало отчитането от доставчика.
Съдът се е усъмнил в приемо-предавателните протоколи за предаване на строителните материали, тъй като не били представени в хода на проверката, а при ревизията. Отделно от това е установил противоречие между тях и гласните доказателствени средства – по показанията на св. Д.Н той бил получил стоките по три от четирите доставки на арматурно желязо и газобетонни тухли от “Мир – мар” ЕООД, а в протоколите било отразено приемането им от Х.Н. По заключението на СТЕ в актовете обр. 19 не били удостоверлени извършени СМР с влагане на материали от вида на процесните с изключение на определени количества пясък, арматура и баластра по две от фактурите на “Техно билд” ООД, но те били закупени на 21.10.2011 г. а актът обр. 19 е от 04.10.2011 г.
Значим според първостепенният съд е и фактът, че от всички доставки е извършено плащане само за тези с доставчик “Евроинтернейшанал” ЕООД.
Според първоинстанционното решение отказът да се зачетат разходите в размера на отчетените разходи по неосъществените доставки в данъчен период 2011 г. бил съобразен с правилата на чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Оспореното решение е правилно.
Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от доставчика фактури. Придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката и извършването на услугата /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, чл. 6 от ЗДДС и чл. 25, ал. 2 ЗДДС до новелата от ДВ бр. 09/2019 г., както и чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане. За ДЗЛ – субект на данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. На същото разбиране за разпределянето на доказателствената тежест е основано и първоинстанционното решение. Съдът е отказал да приеме за настъпили правните последици на фактите, за които жалбоподателят не е провел несъмнено доказване.
И до създаването на новата ал. 3 на чл. 170 АПК съдебната практика приемаше като дължимо процесуално действие на съда даването на указания на страните за разпределението на доказателствената тежест. Не е неточно изпълнението процесуално действие на съда с указание, че жалбоподателят следва да установи твърдените в жалбата факти. Проявление на състезателното начало в процеса /вж. чл. 8, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/ е посочването от страната на фактите, на които основава исканията си и представянето на доказателства за тях. Затова и изискване за редовност на оспорването на РА и по административен и по съдебен ред е посочването на доказателствата, които жалбоподателят иска да бъдат събрани /вж. чл. 145, ал. 1, т. 3 ДОПК и чл. 149, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 145, ал. 1, т. 3 ДОПК/. Твърдението на жалбоподателя е за осъществяването на доставките, за фактурите по които е упражнил правото на приспадане на данъчен кредит. Установяването на тези факти е негова процесуална тежест.
Не само заради времето на представяне на писмените доказателствени средства приемо-предавателни протоколи съдът е отказал да приема за установени фактите на предаване на стоките по доставките, за чието доказване са съставени. Познавателната дейност на съда е съобразена с процесуалните, формално-логическите и с опитните правила. Протоколите са съпоставени с другите информационни източници, та да се формира вътрешното убеждение на съдията в съответствие с правилото на чл. 12 ГПК. Доказателствената стойност на протоколите е разколебано от констатацията, че повечето строителни материали към тях са неотносими към отчетените с актове обр. 19 дейности на РЛ към неговите възложители, а тези които съответстват на отчетени дейности са придобити след приемане на трудовия резултат към клиентите. Във връзка с преценката на приемо-предавателните протоколи и на актовете обр. 19 касационният съдебен състав изцяло споделя изводите на административния съд и препраща към тях /чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК/.
Касаторът не възразява против възприетите от съда несъответствия на протоколите с гласните доказателствени средства. Откриването на тези несъответствия не е избирателна преценка на свидетелските показания, а същината на познавателната дейност по чл. 12 и по чл. 236, ал. 2 ГПК.
Неясно е с кои от необсъдените според него 273 документа по списък от 21.07.2017 г. обвързва касационният жалбоподател очакване за различни установявания.
Процесуалната активност на съда в служебното събиране на доказателства се ограничава до хипотезите на чл. 171, ал. 1, изр. 2 и чл. 171, ал. 2, изр. 2 АПК. Доказателства за извършени проверки и ревизии на доставчиците на РЛ не се събират по инициатива на съда. В останалите случаи събирането на доказателства е по инициатива на страните – чл. 171, ал. 2, изр. 1 АПК. Недоказаността не е касационно основание, когато е по причини на процесуалното бездействие на страните.
Нито съдът, нито преди него органите по приходите са обвързали възникването на правото на приспадане с откриването на доставчиците на адресите им за кореспонденция.
Не е убедително доказването с индициите на последваща реализация на стоките и услуги по спорните доставки. Настоящият състав препраща към констатациите на административния съд за количествени и времеви несъответствия на доставките по веригата.
Отсъствието на материален и кадрови потенциал на доставчиците за осъществяване на доставките не е единствено основание за отказа да се признае правото на приспадане, а е индиция, която разколебава главното доказване на касатора.
Не съществува търсената от касатора зависимост между неправомерно начисления нему данък и задължението му като платец за начисления от него данък при последващите доставки. Ако и начисляването от него на данък е погрешно, то средството за изправяне на неправомерното поведение е анулирането на издадените фактури /чл. 116, ал. 1, изр. 2 и ал. 3 ЗДДС/. Анулирането е предпоставка органа по приходите да промени задължението на лицето за съответния период по реда на чл. 126, ал. 3, т. 2 ЗДДС.
Касаторът хем не сочи РА, с които на доставчиците не е извършена корекция на начисления ДДС /даже твърди пропуск на съда да ги събере/, хем не се позовава на конкретна практика на ВАС за значението на издаването на РА на доставчиците без корекция. А и да има такава практика, тя е несъвместима с правото на Съюза предвид разясненията по Дело С-642/11.
Contra legem е доводът за недължимост на данъка от издателя на фактурата /чл. 85 ЗДДС/.
Съобразен с материалният закон /вж. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ е изводът на съда, че без да са получени стоките и услугите по фактурите, упражняването по тях на право на приспадане на данъчен кредит е неоснователно. Без доставка с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно /арг. в този смисъл и от т. 30 от решението на Съда по дело С-642/11 заради отграничението за начисляването на ДДС при извършена облагаема сделка от дължимостта на ДДС на основание чл. 203 от Директивата за ДДС/ и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит – чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В същото време съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство.
Не съществува ограничение при правораздавателната дейност на съда за решаване на спора за съществуването и размера на установените с РА задължения за корпоративен данък и закъснителна лихва да се извърши позоваване на констатациите за релевантните за този спор факти, направени във връзка със спора по ЗДДС. Осъществени са възприетите от администрацията основания за корекция на декларираните от данъчнозадълженото лице счетоводни финансови резултати. Със средствата на данъчния контрол е преодоляно бездействието на задълженото лице да извърши преобразуване на СФР с формираните данъчни постоянни разлики с отчитането на разход по фактурите за неосъществена доставки на стоки - вж. чл. 81 във вр. с чл. 79 ЗКПО и чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО.
Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение.
При този изход на спора на ответника по касация се дължат разноски за касационното производство в размер 2 826 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1737/15.08.2019 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 3745/2017 г.
ОСЪЖДА „Екосист“ ЕООД да заплати на Националната агенция за приходите разноски за касационното съдебно производство в размер 2 826 лева.
Решението е окончателно.