Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано по касационна жалба на ЕТ „Г.В – Г“, представлявано от Г.В, чрез адв. П.П, против Решение № 5359 от 12.08.2019 г. по адм. дело № 6782/2018 г. на Административен съд София – град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на Г.В, действащ като ЕТ „Г.В – Г“, против Ревизионен акт (РА) № Р-220002217001698-091-001/02.01.2018 г. на органи по приходите ТД на НАП - София, в частта му, потвърдена с Решение № 540 от 20.04.2018 г. на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно - осигурителна практика“ (ДД „ОДОП“) - гр. С. и търговецът е осъден да заплати на Дирекция „ОДОП“ – гр. С. разноски в размер на 4 541 лева.

В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отм. енителни основания по чл. 209, ал. 1, т. 3 от АПК. На първо място е посочено е, че констатациите на ревизиращия екип по отношение на отказа от страна на търговеца да предостави информация са неоснователни, тъй като за жалбоподателя е било обективно невъзможно да осигури каквато и да е документация или допълнителна информация, поради факта, че същата е била иззета от правоохранителните органи. Твърди се, че ненамирането на дружествата – доставчици на адреса за кореспонденция, както и дерегистрирането на същите по реда на Закон за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) не са основания за отказ за приспадане на данъчен кредит по издадените от тях фактури. Твърди се също така, че доказателства за извършени плащания се намират на съхранение в Главна дирекция „Борба с организираната престъпност“ (ГДБОП), тъй като меродавно за законосъобразното определяне на данъчни задължения е установяването по безспорен начин на наличие на данъчно събитие по реда на чл. 25 от ЗДДС и фактът на реално извършените доставки, като предвид констатацията в РА за водено счетоводство в съответствие със ЗС и счетоводните стандарти и неустановени нарушения на счетоводното законодателство, както и в съответствие с чл. 123 от ЗДДС - подробната счетоводност е достатъчна за установяване на задълженията на регистрираното лице от органите по приходите. Посочва се, че само факта на оспорване на доставките, без аргументиране и доказване от кои други лица са били получени стоките и дали са били фактурирани те, е проява на необективизъм от страна на издателя на ревизионния акт. В тази връзка се твърди, че неправилните констатации за липсата на реални доставки от страна на дружествата обуславят и неправилност на изводите за наличие на основание за корекция на финансовия резултат на търговеца по ЗДДФЛ (ЗАКОН ЗА Д. В. Д НА ФИЗИЧЕСКИТЕ ЛИЦА) (ЗДДФЛ). Излага се също, че АССГ не е отчел и данните от приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ). Подробни съображения касаторът излага в жалбата. Моли решението и РА да бъдат отменени, както и да се присъдят разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба Директорът на Дирекция „ОДОП” – София, чрез юрк.. М, моли решението като правилно да бъде оставено в сила и да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 4 541 лева.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото ѝ съобрази следното:

С обжалваното решение, АССГ е отхвърлил жалбата на Г.В, действащ като ЕТ „Г.В – Г“, против Ревизионен акт (РА) № Р-220002217001698-091-001/02.01.2018 г. на органи по приходите ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 540 от 20.04.2018 г. на ДД „ОДОП“ - гр. С. в частта на установения резултат по ЗДДФЛ за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец за данъчен период 2011 г., в частта на установените резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 10.2011 г., м. 11.2011 г., м. 12.2011 г., м. 01.2012 г., м. 02.2012 г., м. 03.2012 г., м. 04.2012 г. и м. 05.2012 г. и в частта на установените задължения за лихви за данъчни периоди м. 10.2011 г., м. 11.2011 г., м. 12.2011 г., м. 01.2012 г., м. 02.2012 г., м. 03.2012 г., м. 04.2012 г., м. 05.2012 г., м. 06.2012 г., м. 07.2012 г., м. 12.2013 г., м. 01.2014 г., м. 03.2014 г., м. 07.2014 г. и от м. 10.2014 г. до м. 02.2015 г. включително. Със същото е решение АССГ е осъдил търговеца да заплати на Дирекция „ОДОП“ – гр. С. разноски в размер на 4 541 лева.

За да постанови този резултат, съдът е приел, че ревизионното производство е възложено и проведено от компетентни за целта органи и при спазване на процесуалните правила за извършването на ревизията, като РА е издаден от възложителя и ръководителя на ревизията съобразно разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, в предвидената форма и със съдържанието, предписано в чл. 120 от ДОПК, при липса на твърдените от жалбоподателя процесуални нарушения. Приел е, че при извършване на повторната ревизия органите по приходите са положили усилия и са предприели всички допустими и възможни процесуални действия за събиране на доказателства и за установяване на релевантните за данъчните задължения факти и обстоятелства, в това число преглед на документите, иззети по ДП №95/2015 г. по описа на ГДБОП, като вследствие на извършените процесуални действия, ревизиращите органи са направили констатации и изводи, които се основават на обективен анализ и оценка на събраните доказателства.

Първоинстанционният съд е счел, че спорният въпрос се свежда до това дали законосъобразно органите по приходите са отказали право на данъчен кредит на жалбоподателя по фактурите, издадени от „ЛИН ИНВЕСТ“ ЕООД, „СОХО ФРЕНДС“ ЕООД, „С. В. ЕООД, „ТРАНС ПРОЕКТ 2011“ ЕООД, „ЕР СИ ЕС ГРУП“ ЕООД и „ДЪТЧИ 2010“ ЕООД.

Доколкото в съответствие с чл. 68 от ЗДДС за да се признае на получателя по облагаема доставка право на приспадане на данъчен кредит, следва кумулативно да са изпълнени две предпоставки, съдът е приел, че формалната предпоставка за упражняване правото на данъчен кредит е налице, тъй като по делото не е било спорно между страните, че на жалбоподателя са издадени редовни от външна страна данъчни документи - процесните фактури, в които ДДС е вписан на отделен ред. Вещото лице е установило, че с изключение на фактура № 0... 14/10.04.2012 г., издадена от „ДЪТЧИ 2010“ ЕООД, процесните фактури са включени в дневниците за покупки на жалбоподателя и в дневниците за продажби на доставчиците, както и в справките-декларации за ДДС за съответните данъчни периоди.

Административният съд е приел, че спорът е относно другата, материалната предпоставка за упражняване правото на данъчен кредит, а именно - реалността на фактурираните доставки. В зависимост от обстоятелството, че реалното осъществяване на доставките е положителен факт, чието доказване е изцяло в тежест на жалбоподателя, за когото произтичат благоприятните от този факт правни последици, съдът е приел, че нито в хода на ревизионното производство обаче, нито в настоящото производство жалбоподателят е представил доказателства, от които да може да се направи извод, че фактурираните доставки са действително осъществени от процесните доставчици. Прието е, че по отношение на тези доставки не са представени, а и не се твърди да са съставени и да съществуват приемо-предавателни протоколи, удостоверяващи предаването на стоките, които биха били пряко доказателство за предаването на стоките, като е прието, че не са налице и косвени доказателства за извършване на доставките.

Първоинстанционният съд е приел, че по делото не е доказано и извършване на плащане по процесните доставки, доколкото вещото лице е потвърдило, че към някои от фактурите има копирани фискални бонове, но е посочило, че това не е достатъчно, за да се направи извод, че плащането действително е осъществено.

На последно място, видно от отговора на въпрос № 8 от експертизата, заключението от която е прието като обосновано и компетентно от съда – вещото лице не се е ангажирало и с категорично заключение относно наличието на съответствие между фактурираните стоки с доставените такива от жалбоподателя на последващи получатели, като е посочило единствено, че са извършвани и продажби на плодове и зеленчуци, сред които и такива като описаните във фактурите.

Предвид изложеното, съдът е намерил извода на ревизиращите органи за липса на действително осъществени стопански операции по процесните фактури за напълно обоснован, като е приел, че изводът за отсъствие на реални доставки по фактурите се налага като единствено възможен, предвид пълното отсъствие на доказателства, че издалите фактурите дружества, след като са разполагали с такива стоки, лично или чрез други лица са ги доставили на жалбоподателя във време (на дата), на място и по определен начин (с установен транспорт), съобразно действително възникнали и развили се между тях търговски отношения. Съдът е приел, че органите по приходите обосновано са приели, че не е налице материалната предпоставка за упражняването на право на данъчен кредит по тези фактури, поради което в съответствие с материалния закон са отказали да признаят на жалбоподателя това право .

Съдът е приел, че констатациите и изводите относно правнорелевантните за облагането по ЗДДС факти са предопределили и резултата от оспорването на РА в частта на задълженията по ЗДДФЛ.

В зависимост от обстоятелството, че жалбоподателят е формирал облагаем доход от стопанска дейност като ЕТ по реда на ЗКПО на основание чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ, а фактурите, издадени от „посочените - по-горе доставчици, не документират действително осъществени стопански операции, поради което са издадени са в нарушение на изискването по чл. 10, ал. 1 ЗКПО, то съдът е приел, че отразените въз основа на тях счетоводни разходи не следва да бъдат признати за целите на данъчното облагане на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. Въз основа на изложеното съдът е приел, че извършеното с РА преобразуване на финансовия резултат на жалбоподателя за 2011 г. е законосъобразно и обосновано.

В заключение АССГ е приел оспорения пред съда РА в обжалваната част зазаконосъобразен на всички основания по чл. 160, ал. 2 ДОПК, като е отхвърлил като неоснователна жалбата срещу него. Съдебното решение е правилно.

При постановяването му не са допуснати релевираните нарушения, които да налагат отмяната му.

Настоящата инстанция констатира, че съдът неправилно е посочил предмета на обжалване РА № Р-220002217001698-091-001/02.01.2018 г., вместо РА № Р-22002217001698-091-001/02.01.2018 г., но погрешонто изписване на номера на РА с една цифра 0 в повече, съставлява очевидна фактическа грешка, която не влияе на правилността на съдебното решение.

Първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав. Правилно са разрешени спорните по делото въпроси, въз основа на правилно разпределение на доказателствената тежест и при съвкупен анализ на всички събрани доказателства. Видно от мотивите на обжалвания съдебен акт са налице фактически установявания, обсъждане на събраните в хода на ревизията и на съдебното производство писмени доказателства, както и на заключение по назначена съдебно-счетоводна експертиза.

Основният спорен момент е осъществен ли е съставът на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

За да се признае на получателя по облагаема доставка право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68 от ЗДДС, следва кумулативно да са изпълнени две предпоставки - лицето да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред - по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател и наличието на реално осъществена доставка на тези стоки или услуги. Без доказване реалността на доставката на стока и/или услуга, правото на приспадане на данъчен кредит не възниква, дори да са налице и другите предпоставки, предвидени в чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. В тази връзка следва да се посочи, че реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, тъй като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за приспадане право на данъчен кредит, поради което и негово е задължение да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими от ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки, като не е достатъчно само издаването на фактури и счетоводното им отразяване при получателя и доставчика. Неоснователно в този смисъл е твърдението на касатора, че приходната администрация носи тежестта за доказване на отрицателния факт – липса на реални доставки на услуги по процесните фактури, тъй като само факта на оспорване на доставките, без аргументиране и доказване от кои други лица са били получени стоките и дали са били фактурирани те, е проява на необективизъм от страна на издателя на акта, който от своя страна е довел до неправилност на изводите за наличие на основание за корекция на финансовия резултат на търговеца.

На следващо място следва да се посочи, че дефиницията на понятието „доставка на стока“ по чл. 6, ал. 1 ЗДДС изисква прехвърляне правото на собственост на вещта. В ЗДДС правото на данъчен кредит е обвързано с реалността на доставката с оглед изискването за прехвърляне правото на разпореждане на съответната стока, поради което само документалното фактуриране на стоките и отразяването на тези документи в счетоводствата на получателя не установява реално предаване на родовоопределени вещи и извършване на услуги. В този смисъл неоснователно е твърдението на касатора, че подробната счетоводност е достатъчна за установяване на задълженията на регистрираното лице от органите по приходите.

Правилно АССГ е приел, че нито в хода на ревизионното производство, нито в съдебното производство, жалбоподателят е представил доказателства за предаване на стоките от доставчиците на получателя по процесните фактури. Правилно в конретния случай е отказано правото на данъчен кредит с РА, поради липса на доказателства за реални извършени доставки, като конкретните констатации на приходната администрация не са опровергани, а и трайно се приема в практиката по данъчни дела, че наличието само на фактура и счетоводното и отразяване при доставчика и получателя, не доказва реално извършено данъчно събитие, поради което на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно.

Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че е бил в обективна невъзможност да представи документи, съпътстващи доставките, тъй като цялата му документация била иззета от правоохранителните органи. В случая, в хода на ревизията, органите по приходите са прегледали иззетата документация по досъдебно производство № 95/2015 г., за което е съставен протокол, в който са описани документите, иззети от ГДБОБ към МВР, но и между иззетите документи не се съдържат доказателства за предаване на фактурираните стоки. Тази констатация не е опровергана с други доказателства, ангажирани от ревизираното лице, поради което обективната му невъзможност да представи доказателства за реалността на доставките е поради липсата на съпътстващи фактурите документи, а не поради поведение на други субекти.

Принципно се споделят доводите на касатора, че ненамирането на дружествата – доставчици на адреса за кореспонденция, както и дерегистрирането на същите по реда на ЗДДС, не са основания за отказ за приспадане на данъчен кредит по издадените от тях фактури. В случая, обаче правото на данъчен кредит не е отказано поради това, че доставчиците не са открити и не са представили доказателства при извършените им насрещни проверки, а поради липса на доказателства, ангажирани от ревизираното лице за приемо-предаването на стоки, предмет на порцесните фактури, като установените в хода на ревизията обстоятелства по отношение на доставчиците е ценено само като косвено доказателство в подкрепа на извода за липса на реални доставки.

Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че неправилно съдът приел за недоказано плащането по процесните доставки, след като доказателствата за това се намирали в документацията, иззета от ГДБОП. Правилно съдът е приел, че по делото не е доказано плащането по фактурите, а в допълнение следва да се посочи, че при липса на доказателства за премо - предаване на стоките, дори и да се докаже плащане по фактурите не може да се приеме, че е осъществена реално доставка на фактурираните стоки.

Неоснователни са и доводите в касационната жалба, че при липса на доказателства от кои други лица са получени стоките и дали са били фактурирани, необективно е прието липса на реални доставки по процесните фактури. Това разбиране на процесуалния представител на касатора е в разрез с общите правила за доказване в процеса. Те изискват доказване от жалбоподателя в първоинстанционното производство на всички положителни факти, от които черпи права, а в случая това е реалността на доставките, по които е упражнил правото на данъчен кредит като материално право в негова полза. Приходните органи в ревизионния акт са сочили само отрицателни факти, т. е. за нереалност на доставките, поради което по общите правила за доказване, те не са длъжни да ги доказват.

В касационната жалба няма конкретни оплаквания относно останалите основания за облагане и при служебна проверка за съответствието на решението с материалния закон, настоящият състав на касационната инстанция го намира за правилно и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 от АПК препраща към мотивите на първоинстанционното решение.

С оглед изхода на спора, претенцията на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София за разноски за юрисконсултско възнаграждение и за касационната инстанция е основателна. Съгласно чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, в приложимата редакция към приключване на съдебното дирене (ДВ, бр. 94 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г.) на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Дължимите разноски за касационното производство, определени на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения при материален интерес от 213 588, 96 лева възлизат на 4 665, 88 лева, но с оглед обстоятелството, че се претендират разноски в по-нисък размер от 4 541 лева, то ЕТ „Г.В – Г“, ЕИК 101129173 следва да заплати на Национална агенция по приходите разноски в размер на 4 541 лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 5359 от 12.08.2019 г. по адм. дело № 6782/2018 г. на Административен съд София – град.

ОСЪЖДА ЕТ „Г.В – Г“, ЕИК 101129173, със седалище и адрес на управление с. К., общ. Петрич, ул. „Драва“ № 3, представлявано от Г.В да заплати на Национална агенция по приходите юрисконсултско възнаграждение за тази инстанция в размер на 4 541 лева.

Решението не подлежи на обжалване.