Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на „Лет Л“ ЕООД, представено от адв. В. И., срещу решение № 6397/16.11.2020 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 10826/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22221716008410-091-001/15.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в потвърдената при оспорването по административен ред част. Оплакванията на касатора са за неправилност на решението на основания от трите категории по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди липса на мотиви при решаването на спора за отреченото с РА право на приспадане на данъчен кредит на дружеството. Оспорва констатациите на съда, че доставките не са реално извършени. Според него осъществяването на доставките се установява от редовно воденото му счетоводство и от съставените във връзка с доставките документи, които обичайно ги съпътстват. Отрича релевантността за възникването на правото на приспадане на поведението на доставчиците, както и на особени качества на трудовия им ресурс. К. правно значим, но подценен от съда сочи факта на съответствие на фактурираните услуги с предмета на дейност на дружеството и отреждането на полученото за последващи облагаеми доставки. Към процесуалните нарушения на съда отнася провеждането на открито съдебно заседание на 21.01.2020 г., за което е бил призован на адреса на процесуален представител с временно прекъснати адвокатски права, като упълномощаването на друг повереник е в деня преди заседанието без възможност новият процесуален представител да се запознае с делото. Иска отмяна на решението и на съответната част от РА, алтернативно отмяна на решението и връщане на делото на друг състав на АССГ. Претендира деловодни разноски.
Ответникът по касация директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – София отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.
Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.
Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:
С оспорената пред АССГ част от ревизионен акт са установени в тежест на „Лет Л“ ЕООД публични задължения - за ДДС в общ размер 48 320.10 лева и за лихви за забава 10 356.93 лева. Източник на задължението за ДДС е извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 06 и 10.2013 г., м. 02 до м. 05 и м. 08, 10 и 12.2014 г., м. 02, 03, 06, 08 и 10.2015 г. и м. 01 до м. 03 и от м. 05 до м. 09.2016 г. Основание за корекцията е отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 47 506.82 лева, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото данъчно предимство е по фактури, издадени от 11 доставчика – 1. „Спортс Вю“ ЕООД, 2. „Бранд софт“ ЕООД, 3. „Микола“ ЕООД, 4. „Фоти тех“ ЕООД, 5. „Арола“ ЕООД, 6. „Калада“ ЕООД, 7. „Латола 91“ ЕООД, 8. „В.М.К“ ЕООД, 9. „ДФ Груп 70“ ЕООД, 10. „Кристо груп 54“ ЕООД и 11. „Фолис груп“ ЕООД. С изключение на „В.М Контракт“ ЕООД, чиято фактура има за предмет на доставката стока, фактурите на останалите доставчици са за различни видове услуги. Констатациите на органите по приходите са сходни за всички доставчици, фактурирали услуги. Прието е, че иде реч за относителна субективна симулация, освен по една фактура за доставка на счетоводни услуги, издадена ат „Бранд софт“ ЕООД. Еднолични собственици на капитала на всички доставчици са чужди граждани – от Р. М /сега Р. С. М/ или от Р. С, които не са пребивавали в страната към момента на сключване на договорите, на подписване на приемо-предавателните протоколи и на представяне на поисканите при насрещните проверки документи; наетите от тях по трудово правоотношение лица са на длъжности неотносими към предмета на услугите – повечето провеждане на информационни и маркетингови кампании, пазарни проучвания към лекари и фармацевти; манипулирани са фискалните бонове за удостоверяване на плащането по фактурите; управителите на доставчиците са пътували общо с едно превозно средство на едни и същи дати при влизане в РБългария; за двама от доставчиците подписите върху договорите са поставени от управителя на другото дружество; повечето от доставчиците са декларирали продажби в големи размери в ревизираните периоди; наличен е стереотип на деклариране на резултатите по ЗДДС с посочване на данък за възстановяване в голям размер, последван от два или три данъчни периода на деклариране на данък за внасяне и иницииране на процедура по приспадане. Извършването на счетоводната услуга от „Бранд софт“ ЕООД е отречено заради предоставените от РЛ данни, че в ревизирания период счетоводството му е водено от „Евисконт 07В“ ЕООД. Доставката на хранителна добавка от „В.М.К“ ЕООД е приета за инцидентна без връзка с предмета на дейност на доставчика и без доказан произход на добавките, макар клиент на получателя да е „ПФК Левски“ АД и основен доставчик на тези стоки в периода да е друг, чиято основна дейност е търговия с хранителни добавки.
Прието е, че фактурите не документират доставки и не са осъществени изискванията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 25, чл. 6 и чл. 9 ЗДДС.
С първоинстанционното е отхвърлено оспорването срещу обжалваната част от РА.
Мотивите на съдебния акт съдържат констатации за всеки от доставчиците с обсъждане на съпътстващите фактурите документи. Във връзка с доставките на услуги е споделено очакването на органите по приходите за наличие на персонален субстрат с определени качества, а за част от доставките и наличие на ДМА. По фактурите на всеки от доставчиците е стигнал до извоз за правомерен отказ да се признае упражненото право на приспадане на данъчен кредит. Оспореното решение е правилно.
Придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката и извършването на услугата /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, чл. 6 от ЗДДС и чл. 25, ал. 2 ЗДДС до новелата от ДВ бр. 09/2019 г., както и чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане. За ДЗЛ – субект на данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. На същото разбиране за разпределянето на доказателствената тежест е основано и първоинстанционното решение. Съдът е отказал да приеме за настъпили правните последици на фактите, за които жалбоподателят не е провел несъмнено доказване.
С РД и РА органите по приходите са въвели твърдения за доказателствено релевантни факти в противовес на насрещното положително твърдение за осъществяване на доставката и като основание на правното им твърдение за липса на право на приспадане на данъчен кредит за тази доставка и съответно за съществуването на установеното с РА публично вземане заради отсъствие на правото на приспадане. Касаторът не отрича да са доказани конкретни фактически твърдения на администрацията – за личността на управителите на дружествата-доставчици и режимът на пътуванията им; броят и квалификацията на лицата, полагащи зависим труд за доставчиците; начинът на удостоверяване на плащането; стойността на декларираните продажби от доставчиците в ревизираните периоди; „размяната“ на управители на двама от доставчиците при подписване на договорите и т. н. А това са доказателствено релевантни факти, разколебаващи убедителността на доказването със съпътстващите фактурите писмени доказателствени средства частни диспозитивни /договори/ и свидетелстващи /приемо-предавателни протоколи/ документи. Съставянето на тези документи са част от нормалната търговска практика, но на тях е присъща само формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Всъщност договорите са косвено доказателствено средство, доколкото установяват основанието за имущественото разместване, а релевантно за правото на приспадане на данъчен кредит е изпълнението на задължението на доставчика – изпълнител по договора за изработка или за услуга, респ. продавач по договора за продажба /арг. от чл. 25, ал. 2 и ал. 6 и чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/. Счетоводните записвания при получателя са по хипотеза производни преки доказателствени средства за осъществяването на доставките. Многократното закрепване на едни и същи факти в информационни източници, единият от които е основание за създаване на другия, не допринася за убедителността на доказването.
Неоснователен е доводът, че неоснователно първостепенният съд е правил изводи във вреда на жалбоподателя от поведението на доставчиците. Инстанцията по същество е възприела информационни следи за индиции за неосъществени доставки. Такива индиции може да са факти от дейността, персоналния или материалния субстрат на доставчика. Затова и не е необосновано търсенето от съда на трудов ресурс у доставчиците за изпълнение на специфичните услуги, а отсъствието му да засяга убеждаващото въздействие на преките първични и производни доказателствени средства без да е самостоятелно основание да се отрече претендираното данъчно предимство.
Използването на стоките и услугите по фактурите за последващи облагаеми доставки не е било спорно, но това е индиция за осъществяване на спорните доставки, която е несъвместима с изискването за пълно доказване. Косвено доказателствено средство за липса на доставки е отсъствието на плащане /ненадлежното удостоверяване на плащането е подробно обсъдено по доставчици още в РД/ заради генетичната и функционална връзка на насрещните задължения по двустранните договори.
Съобразен с материалният закон /вж. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ е изводът на съда, че без да са получени стоките/услугите, упражняването по тях на право на приспадане на данъчен кредит е неоснователно. Без доставка с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно /арг. в този смисъл и от т. 30 от решението на Съда по дело С-642/11 заради отграничението за начисляването на ДДС при извършена облагаема сделка от дължимостта на ДДС на основание чл. 203 от Директивата за ДДС/ и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит – чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В същото време съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство.
Неоснователен е доводът за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила в първоинстанционното производство. Обратно на соченото от касатора правото му на защита не е ограничено при провеждането на о. с.з. на 21.01.2020 г. В това заседание жалбоподателят е представляван от адвокат, комуто е предоставена възможност да се запознае с приетото в същото заседание заключение на ССЕ. В това заседание не са извършвани други процесуални действия от съда освен изслушването на експерта и приемането на заключението му, като на страните е предоставена възможност за заявят доказателствени искания. В следващото заседание е уважено искането на жалбоподателя за допускане на допълнителна ССЕ. Последвали са заседания от 28.07.2020 г. и от 20.10.2020 г., като в последното са прието представени от жалбоподателя писмени доказателства.
Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение.
При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат разноски за касационното производство в размер 2 290 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 6397/16.11.2020 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 10826/2017 г.
ОСЪЖДА „Лет Л“ ЕООД да заплати на Националната агенция за приходите разноски за касационното съдебно производство в размер 2 290 лева. Решението е окончателно.