Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от "РВР Комерс" ЕООД, гр. Н., чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 1311 от 10.07.2019г., постановено по адм. дело № 1646/2018г. по описа на Административен съд - Бургас, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт / РА/ № Р-02000217005182-091-001/20.03.2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, в частта, потвърдена с Решение № 131/12.06.2018г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ Бургас при ЦУ на НАП.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът изцяло и буквално е споделил доводите на органите по приходите за непризнаване на претендираното данъчно предимство. Намира, че той не е обсъдил всички доказателства в тяхната съвкупност, изследвал е ирелевантни за спора факти и не е формирал собствени изводи.Сочи, че събраните доказателства установяват реалното осъществяване на спорните доставки. Аргументира тезата, че заключението на експерта по СТЕ необосновано не е кредитирано от решаващият състав, който е игнорирал представените документи за осъществено плащане по банков път и регистрацията на 30 бр. трудови договори от доставчика.Подчертава, че доводите на съда са в колизия с разясненията на СЕС, дадени с решенията по дела С-643/13, С- 277/14 и обединени дела С- 80/11 и С- 142/11. Навежда довода, че при констатацията на експерта по СТЕ, че резултатът от спорните услуги е наличен на обектите, необосновано е прието, че доставките не са извършени от издателя на фактурите. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на обжалвания РА в горепосочената му част, ведно с присъждане на осъществените разноски.

Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" – Бургас не изразява становище по нейната основателност.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата отменителни касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – Бургас е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт / РА/ № Р-02000217005182-091-001/20.03.2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с Решение № 131/12.06.2018г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ Бургас при ЦУ на НАП, в частта, с която на ревизирания по ЗДДС е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в размер от 64 878.98 лв. и са установени лихви за забава в размер на 8 917.75лв. по фактури, издадени от „Д”ЕООД за данъчни периоди м. 09.2016г. и м. 01.2017г.

За да достигне до извод за неоснователност на оспорването първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

В хода на ревизията е установено, че основната дейност на „РВР Комерс“ ЕООД през проверявания период е строителство на жилищни сгради, отдаване под наем и експлоатация на собствени недвижими имоти, като дружеството е било инвеститор в многофункционална сграда в УПИ VІІ-498, кв. 5901, к. к.Слънчев бряг – Запад.

Констатирано е още, че „Дийл плюс“ ЕООД е издало на ревизирания и включило в ДП два броя фактури, съответно през д. п. м. 09.2016г. и д. п. м. 01.20147г., първата от която с предмет – „ аванс за СМР по договор“, а втората - СМР по договор.

При извършената насрещна проверка „Дийл плюс“ ЕООД не е открито на декларирания адрес, с оглед на което органите по приходите са приели, че не може да се извърши проверка на изисканите първични документи, за да бъде доказано наличието на реално извършени доставки по цитираните фактури.

Установили са още, че за д. п.м. 09.2016г. и м. 01.2017г. на "Дийлс плюс" ЕООД е извършена данъчна ревизия, приключила с издаването на РА № Р-22221017001673-091-001/06.11.2017г., при която е формиран извод, че дружеството не притежава ДМА, материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършените от него доставки.

След анализ на събраните доказателства органите по приходите са приели, че реалното извършване на спорните доставки по фактурите, издадени от „Дийлс плюс“ ЕООД не е установено, с оглед на което и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС на получателя по тях следва да се откаже признаване на право на приспадане на данъчен кредит.

В хода на съдебното производство са проведени СТЕ и ССчЕ, заключенията по които са частично кредитирани от съда. Експертът по СТЕ е констатирал, че описаните по видове СМР в издадените от доставчика "Дийлс плюс" ЕООД протоколи актове обр. 19 към „РВР КОМЕРС“ ЕООД са изпълнени на място, като за изпълнението им е необходимо дружеството да разполага с кадрови ресурс в рамките на 2 – ма до 8 работници, съобразно вида СМР. От техническа страна е необходимо наличието на строителен подемник, като е уточнено е, че изводите на вещото лице са направени въз основа на предоставената техническа документация и чрез оглед на място на многофункционалната шестетажна сграда в УПИ VІІ-498, кв. 5901, к. к.Слънчев бряг – Запад.

Според вещото лице по ССчЕ, "Дийлс плюс" ЕООД не е имал кадрова и ресурсна обезпеченост да извърши спорните доставки. Посочило е още, че ревизираният е водил счетоводството си съгласно изискванията на ЗСч (ЗАКОН ЗА СЧЕТОВОДСТВОТО) и счетоводните стандарти, но поради липса на конкретни данни не може да се твърди, че дружеството е вложило направените СМР в последващи облагаеми доставки.

При тези доказателства първостепенният съд е приел, че не е установена кадровата и материална обезпеченост на „Дийлс плюс“ ЕООД за извършването на спорните СМР. Този извод е обоснован и с отговора на експерта по ССчЕ, че доставчикът не е имал кадрова и ресурсна обезпеченост. Решаващият състав не е кредитирал заключението по СТЕ в частта, с която вещото лице е посочило, че описаните по видове СМР в издадените от "Дийлс плюс" ЕООД протоколи - актове обр. 19 към „РВР комерс“ ЕООД са изпълнени, тъй като са правени частични замервания на сградата и не може да се направи извод, че количествата на актуваните СМР съответстват на реално изпълненото. Изтъкнал е още, че изводите на вещото лице са направени единствено въз основа на съдържащите се в делото документи и съобразно представената му от ревизирания техническа документация и след като няма резултати от конкретни замервания на място и съответни изчисления, направени въз основа на тях, то заключението на СТЕ не може да бъде прието за обосновано.

АС - Бургас е аргументирал заключението си за неустановеност на реалното извършване на спорните доставки с обстоятелство, че на датата, на която от доставчика по банков път е получен фактурирания с № 3/28.09.2016г. аванс в размер на 60 000 лв., представляващият „Д. П“ ЕООД го е изтеглил в брой и не е установено изтеглените средства са постъпили отново в патримониума на дружеството. От тук е формиран извод, че не е извършено реално плащане по процесната доставка, което сочи към нейната привидност.

В обобщение първоинстанционният съд е приел, че не е установено реалното извършване на спорните доставки, с оглед на което законосъобразно с РА на ревизирания е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон.

Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. Трайна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Същевременно, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчика.

В противоречие с гореизложените принципни съображения, първостепенният съд необосновано е приел, че неустановеността на материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика е достатъчно основание да се откаже данъчно предимство на получателя по облагаема доставка. Този негов извод не е съобразен с т. 46 - 53 от Решението на СЕС по дело С-342/11, според което, когато "доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган". Това разбиране е застъпено и в решението по дело С-18/13, в което СЕС подчертава, че "само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица."

Основателно касаторът поддържа, че първоинстанционният съд безкритично и почти буквално е възприел фактическите и правни изводи на органите по приходите, без да отчете в съвкупност всички установени релевантни за спора факти и обстоятелства. Същевременно, той е обосновал заключението си за неустановеност на кадровата и материална обезпеченост на доставчика с отговор на вещото лице по СсчЕ в същия смисъл, без да съобрази, че този извод следва да е функция от неговата правораздавателната дейност и за него експертът няма компетентност. Същото вещото лице е посочило, че за ревизирания период в информационната система на НАП от „Дийл плюс“ ЕООД са регистрирани 30 бр. трудови договори, в т. ч.работник строителство – 5 бр., зидар- 2 бр., арматурист, зидаромазач- 2 бр., бояджия сгради- 2бр., електротехник строителен- 2 бр. и работник подови облицовки и настилки, а според експерта по СТЕ, за извършването на спорните СМР са необходими от 2 - ма до 8 работника. При тези констатации следва да се приеме, че доставчикът е разполагал с кадрова обезпеченост за осъществяването на спорните СМР, чието извършване на място е установено от вещото лице по СТЕ. Както в основното заключение, така и в о. с.з. същото е уточнило, че е извършило технически оглед на място, поради което необосновано първоинстанционният съд е приел, че отговорите му са базирани единствено на техническа документация, предоставена от ревизирания. Експертът е съпоставил извършеното с актуваното по протокол обр. 19 и чрез изчисления е направил подробна количествена сметка въз основа на проектната документация. Уточнил е, че тя може да бъде променена от проектанта в по - късен момент, както и, че при промени в строителството проектните количествени сметки не съответстват на актуваните. Посочил е, че СМР са извършени в шест етажна сграда, в която актуваните СМР по видове са изпълнени на място, като при наличието на инвестиционен проект не е необходимо извършването на подробни измервания на количествата. При тези отговори в о. с.з. и заключението на експерта за установеност на изпълнението на актуваните СМР на място, първоинстанционният съд необосновано не е кредитирал СТЕ и не е съобразил разпределението на доказателствената тежест в процеса. В решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ еднозначно е посочено, че между страните не е спорно извършването на процесните СМР на обекта, а е спорно дали те са осъществени от издателя на процесните фактури. В тази хипотеза, в решението на СЕС по дело С- 18/13 е разяснено, че претендираното от получателя данъчно предимство може да се откаже само при наличието на обективни данни, че сделките са белязани с измама. В този контекст релевантна е недобросъвестността на получателя, обусловена от преценката доколко той е знаел или е бил длъжен да знае, че спорните фактури са издадени формално с цел злоупотреба с право. При извършените плащания и по двете фактури по банков път, сключен договор за извършване на довършителни СМР между страните и двустранно подписан акт обр. 19, в които уговорените и изпълнени видове СМР са конкретизирани по количество, единична цена и стойност, както и установеност на изпълнението на СМР на място не може да се приеме, че са налице обективни данни, че ревизираният е знаел, че доставките са белязани с измама. Изцяло ирелевантно за дължимата преценка е обстоятелството, че заплатеният от получателя по банков път аванс впоследствие е изтеглен от представляващия дружеството –доставчик, тъй като разходването на сумата нито е елемент от фактическият състав, обуславящ възникването и упражняването на правото на данъчен кредит, нито може да бъде индиция за реалността, респективно за липсата на реална доставка.

Извод за недобросъвестност на получателя не следва и от подчертаното от АС - Бургас несъответствие между датата на предаване на резултата от извършеното и датите на фактурите, издадени от „Фючър девелопментс“ ЕООД на ревизирания. Съгласно представените в хода на ревизията писмени обяснения от представляващия „РВР Комерс“ ЕООД материалите, използвани за извършване на процесните СМР, са доставени преди издаването на двете фактури от „Фючър девелопментс“ ЕООД. С тях доставчикът е фактурирал общо доставките на стоки по приложените описи, като в хода на ревизията нито е извършена насрещна проверка на това дружество, нито са събрани доказателства, че стоките по описите реално са предадени на ревизирания след извършването на спорните СМР. Поради това настоящият състав намира, че липсват обективни данни за недобросъвестност на получателя, изразяваща се в дължимо знание или допускане, че сделките са белязани с измама, с оглед на което незаконосъобразно с РА на „РВР Комерс“ ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което оспореният РА в атакуваната му част следва да бъде отменен.

При този изход на спора и направените искания в първоинстанционното и касационното производство, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените разноски, възлизащи общо на сумата от 2 250.37лв.

Така мотивиран и на основание и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:

ОТМЕНЯ Решение № 1311 от 10.07.2019г., постановено по адм. дело № 1646/2018г. по описа на Административен съд – Бургас

И В. Н. П.:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-02000217005182-091-001/20.03.2018г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, в частта, потвърдена с Решение № 131/12.06.2018г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ Бургас при ЦУ на НАП, по жалба на „РВР Комерс“ ЕООД, гр. Н..

ОСЪЖДА НАП да заплати на "РВР Комерс" ЕООД, гр. Н., ЕИК : 102859780 сумата от 2 250.37 лв. /две хиляди двеста и петдесет лв. и 0.37 ст./, представляваща осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски.

Решението не подлежи на обжалване.