Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касациионната жалба на [фирма], [населено място], с ЕИК[ЕИК], със седалище [населено място], срещу решение № 2239 от 02.04.2015г., постановено по адм. дело № 9984/2012г. по описа на Административен съд София - град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 2041201528 от 31.05.2012г., издаден от Б. В. М., главен инспектор по приходите при ТД на НАП-[населено място], потвърден с решение № 2085 от 24.08.2012 г. на директор на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ (ОУИ), сега Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) – [населено място] при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), с който на дружеството са установени задължения по ЗДДС в размер на 39037.49 лв и лихви в размер на 8412.09 лв в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по издадени фактури от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] за данъчни периоди м. 12.2009г., м. 01, м. 02, м. 03, м. 08, м. 09.2010г.

В касационната жалба се твърди, че решението е незаконосъобразно, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът неправилно приел, че писмата от Националната следствена служба (НСлС) имат характер на доказателства по смисъла на чл. 179, ал. 1 от ГПК (Г. П. К.) (ГПК). Касаторът изтъква, че в писмата е описана фактическа обстановка, която е установена в хода на неприключило наказателно производство. Счита, че от събраните по делото доказателства се доказва реалност на доставките. Поддържа, че АССГ не е обсъдил всички представени по делото доказателства – договори, приемо-предавателни протоколи, актове образец 19 и др. Според касатора, в нарушение на процесуалния закон съдът не е обсъдил показанията на разпитаните свидетели, които допълват заключението на вещото лице. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и да се присъдят направените по делото разноски.

Ответникът по касационната жалба – директорът на Дирекция „ОДОП” – [населено място] при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба чрез процесуалния си представител юрк.. К и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд – Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, а по същество намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Ревизията е повторна по смисъла на чл. 155, ал. 4 ДОПК и е възложена, във връзка с решение № 1930 от 31.10.2011 г. на директора на Дирекция ”ОУИ” – [населено място] при ЦУ на НАП.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 2041201528 от 31.05.2012г., издаден от Б. В. М., главен инспектор по приходите при ТД на НАП-[населено място], потвърден с Решение № 2085 от 24.08.2012г. на директор на Дирекция „ОУИ“, сега Дирекция „ОДОП“ – [населено място] при ЦУ на НАП, с който на ревизираното лице са установени задължения по ЗДДС в размер на 39037.49 лв. и лихви в размер на 8 412.09 лв. в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 6000…355 от 30.12.2009 г., с предмет на доставка „рекламни табели и брошури по опис“, издадена от [фирма]; фактура № 13000…6 от 04.12.2009г., с предмет на доставка „аптечно и офис обзавеждане“, издадена от [фирма]; фактура № 100…17 от 23.02.2010г., издадена от [фирма], с предмет на доставка „аптечно обзавеждане“; фактура № 100…25 от 02.08.2010г., с предмет на доставка „плащане по договор от 16.07.2010г. за СМР“ и фактура № 100…90 от 17.09.2010г., с предмет на доставка „СМР по договор“ (л. 57), издадени от [фирма]; фактура № 26 от 28.01.2010г., с предмет на доставка „ремонт на аптека по протокол“ и фактура № 136 от 04.03.2010г., с предмет на доставка „СМР по договор от 20.01.2010г.“, издадени от [фирма]; фактура № 200…52 от 31.08.2010г., с предмет на доставка „мебелно обзавеждане на аптека“, издадена от [фирма].

Към фактурата, издадена от [фирма] са представени договор, приемо-предавателен протокол и опис. К. фактурата, издадена от [фирма] е представен договор за поръчка, приемо-предавателен протокол и фактура от предходен доставчик – фактура № 400…15 от 28.07.2008 г., издадена от [фирма], с предмет на доставка „офис обзавеждане“.Към фактурата от [фирма] е представен приемо-предавателен протокол. Към фактурите от [фирма] са представени два договора за строително ремонтни работи и Акт образец 19.Към фактурите от [фирма] е представен договор, три акта образец 19 и приемо-предавателен протокол. Към фактурата от [фирма] е представен приемо-предавателен протокол. По спорните доставки са представени и аналитични регистри.

По време на ревизията е установено, че доставчиците [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] имат един и същ адрес за кореспонденция, аналогично доставчиците [фирма] и [фирма], а с изключение на доставчиците [фирма] и [фирма], всички останали имат едно и също упълномощено лице за получаване на съобщения. При извършена проверка на декларираните адреси на управление на доставчиците, не са открити техни представители или упълномощени лица. Приложени са материали от досъдебно производство № 46/2010г. по описа на НСлС, сред които декларации на управителите и еднолични собственици на капитала на [фирма], и [фирма], в които заявяват, че дружествата не извършват стопанска дейност, а управителите не са подписвали никакви фирмени и счетоводни документи.

За да отхвърли жалбата на ревизираното лице, административният съд е приел, че от представените доказателства и заключенията на вещото лице по основната и допълнителна СТЕ не се доказва, че спорната доставка от [фирма] е реално осъществена. По отношение на доставките на стоки и услуги по издадените фактури от доставчиците [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], административният съд е приел, че фактурите не съответства на изискванията на чл. 114, т. 9, във връзка с чл. 71, т. 1 ЗДДС за посочване на вида на доставката и количество. Направен е извод, че предметът в издадените фактури е формулиран общо и може да се отнесе към всяка доставка стока или услуга от вида на процесните. От представените доказателства не може да се установи какъв е точния предмет на фактурите. АССГ е посочил, че фактурите не съответстват на действително осъществена стопанска операция и поради това не обективират данъчно събитие. Решението е правилно.

Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че АССГ неправилно е приел, че писмата от НСлС имат характер на доказателства по смисъла на чл. 179, ал. 1 ГПК. В писмото на НСлС от 11.02.2011 г. е посочено, че при разследването по досъдебното производство са претърсени помещения, в които се изготвят документи с невярно съдържание, чрез които се извършват данъчни измами и престъпления, намерени са и иззети компютърни разпечатки на фактури, договори, протоколи и други документи, в които като издател фигурират [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. Пред съда е представено и писмо от НСлС с per. № ДП- 46/10 от 15.03.2011 г., адресирано до ТД на НАП, в което са изрично изброени доставчиците [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и други, и се съдържат доводи, че в хода на разследването е извършено претърсване на апартамент, в [населено място], на конкретен адрес, използван от организирана престъпна група за създаване на неистински и с невярно съдържание фирмени счетоводни документи. Действително в писмата е описана фактическа обстановка, която е установена в хода на неприключило досъдебно производство и която не може да бъде самостоятелно основание за мотивиране на изхода от спора по настоящото дело. Първоинстанционният съд обаче не е отхвърлил жалбата на ревизираното лице срещу процесния РА само въз основа на представените писма, а е обсъдил всички представени по делото писмени доказателства и въз основа на тях е стигнал до обосновани и законосъобразни изводи.

Действително, показанията на свидетелите не са обсъдени от първоинстанционния съд, но това не е съществено процесуално нарушение, тъй като обсъждането им не би обосновало различни от приетите фактически и правни изводи. Основният мотив на АССГ да отхвърли жалбата е не липсата на реалност на доставките, а обстоятелствата, че всички представени по делото фактури са непълни, поради което не могат да бъдат свързани с конкретни стопански операции. От представените доказателства във връзка с доставки от [фирма] не е ясно точно какви са били процесните рекламни материали, за какви рекламни кампании са използвани и дали са използвани за кампании на ревизираното лице или са били обект на последваща реализация. По делото не са представени проекти и копия на рекламните материали посочени в описа към фактурата, поради което не може да бъде формиран категоричен извод относно действителната воля на страните относно формата, визията, съдържанието и други съществени характеристики на процесните рекламни материали.

Фактурите издадени от останалите доставчици - [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] също са непълни. От представените доказателства не може да се установи точния предмет на доставка по процесните фактури, тъй като той е формулиран общо – „аптечно и офис обзавеждане“, „плащане по договор от 16.07.2010 г. за СМР“, „СМР по договор“, „ремонт на аптека по протокол“, „СМР по договор от 20.01.2010 г.“, „мебелно обзавеждане на аптека“. От представените приемо-предавателни протоколи, не може да се установи точния вид на стоките, както и в кой обект на ревизираното лице са доставени, а от представените Актове образец 19 и приемо-предавателни протоколи не може да се установи точно какви СМР и услуги са извършени, както и мястото на престиране на спорните услуги.

Свидетелските показания са в смисъл, че в посочените от жалбоподателя в хода на процеса аптеки са извършени ремонти и е доставено обзавеждане. Тези конкретни аптеки обаче не са посочени в нито един от документите по-горе. Техните адреси са посетени от вещото лице, след като едва в хода на съдебното производство касаторът ги е предоставил на съда. Впрочем, заключението не може да определи кое аптечно обзавеждане за коя аптека е договорено, както и кое офис обзавеждане за кой офис е предназначено; относно извършените ремонтни работи, не могат да се проверят отделни видове работи и количества, тъй като такива не са посочени в документите. При тези доказателства следва извода, че ремонтите и обзавеждането, предмет на фактурите, не касаят посочените в хода на процеса конкретни обекти. Така, както са издадени, документите могат да се отнасят до всяка хипотетична аптека или всеки офис. О. следва да се подчертае че нито във фактурите, нито в протоколите и описите към тях е посочен конкретен обект, в който са доставени стоките или услугите. Адреси на конкретни аптеки са посочени само в договора за ремонт от 20.01.2010г. във връзка с фактура № 136 от 04.03.2010г., издадена от [фирма], но в този договор, както и във фактурата липсва описание на конкретните видове СМР. Освен това от този доставчик е издадена още една фактура за „ремонт на аптека по протокол” от 28.01.2010г., като не е ясно какъв е този протокол. Аналогично фактурите, договорите и приемо-предавателните протоколи относно аптечно обзавеждане не съдържат посочване на обекта, в който се доставя оборудването.

Спорните фактури не отговарят на изискванията на чл. 7 от ЗСч (ЗАКОН ЗА СЧЕТОВОДСТВОТО) отм. и чл. 71, т. 1 ЗДДС, тъй като в тях не е посочен достатъчно ясно предметът на стопанската операция. Разпоредбата на чл. 226 от Директивата 2006/112 императивно изисква минимално необходимото съдържание на фактурите, издавани от доставчика за целите на общата система на ДДС (когато съответната държава членка не се е възползвала от разпоредбата на чл. 221), както и за целите на контрола - вж. чл. 242. В това отношение националният закон коректно транспонира посочената разпоредба, като задължава доставчика да издаде фактура (която е решителното доказателство, обуславящо приспадането - чл. 71, т. 1 от ЗДДС), отговаряща на съответните минимални изисквания и съдържаща релевантната информация както за целите на приспадането, така и за целите на контрола. Съдържанието на част от фактурите в случая не отговаря на изискванията на разпоредбите на Директивата (чл. 226, т. 6), респ. на ЗДДС (чл. 114, ал. 1, т. 9).

В решението си по дело С-271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните, след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргументът, че изначалната непълнота на фактурата, (чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС (в този смисъл е приетото в т. 43 от решение по дело С-368/09).

Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика (мярка), която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения (каквото е изискването за фактуриране с определени параметри), без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно (решително) доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С-273/11. Именно последното е налице в изследвания случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено във фактурите, нито в представените в хода на ревизията допълващи ги документи. Неустановените престации не могат да са предмет на ДДС. Следва да се отбележи, че не всеки дължим ДДС подлежи на приспадане, както и не всеки отказ за приспадане на ДДС, който е евентуално дължим от доставчика, е израз на нарушаване на принципа на неутралността на косвения данък. Извън случаите, когато ДДС не подлежи на приспадане само поради вписването си във фактура, при неяснота относно отстраняването на риска от данъчни загуби, следва да се посочи, че дори и евентуално дължимият поради наличие на облагаема доставка ДДС не подлежи на безусловно приспадане.

По изложените съображения обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила.

Ответникът по касация е взел участие в касационното производство и е претендира юрисконсултско възнаграждение, поради което такова следва да му се присъди в размер на 1953 лв.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 2239 от 02.04.2015 г., постановено по адм. дело № 9984/2012 г. по описа на Административния съд София – град.

ОСЪЖДА [фирма], с ЕИК[ЕИК], със седалище [населено място], да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – [населено място] при Централно управление на Националната агенция за приходите, юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 953 (хиляда деветстотин петдесет и три) лева. Решението е окончателно.