Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – В. и на Е. К. Т. срещу решение № 1652/16.07.2015 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2163 по описа за 2014 г., с което е отменен ревизионен акт № 081304682/20.01.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП [населено място], в потвърдената /а всъщност изменената/ при оспорването по административен ред части относно определените в тежест на Е. К. Т. задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. за разликата над 4 655.30 лева и за закъснителните лихви за разликата над 2 310.05 лева, а е отхвърлена жалбата на Т. в останалата част. Първият касатор оспорва отменителната част на съдебния акт. Доводите му са за неправилност на решението заради противоречие с процесуалния и материалния закон. Според органа по приходите съдът неоснователно е ценил заключението на съдебно-оценителната екпертиза, за да определи участващия в общата годишна данъчна основа по ЗДДФЛ доход от разпореждането с вещно право на строеж без да включи в стойността на СМР обичайната печалба, а при съобразяването ѝ представляващата непарична престация строителна услуга е със стойност по-висока от тази по РА. Аргументите на втория касатор са за противоречащо на материалния закон обособяване на правото на строеж от правото на собственост, при което с облагането на дохода от разпореждането с право на строеж и продажбата на самостоятелни обекти в сграда при реализизирането на това право се стига до двукратно облагане на един и същи доход. Определя като неустановено по време и по основание възникването на непаричен доход и като безпричинно разделянето поравно на дохода между него и съпругата му предвид липсата на позитивна нормативна уредба на институт на семейно подоходно облагане. Всеки от касаторите иска отмяна на атакуваната от него част от първоинстанционното решение и съответно отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА, респ. отмяна на тази част, която не е отенена от съда. Претендират деловодни разноски. Като ответници по касация не изразяват становище по насрещната касационна жалба.
Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбите.
Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното:
С оспорения пред АС Варна ревизионен акт са установени в тежест на Е. Т. задължения за подоходен данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер 5 115.97 лева с лихви за забава в размер 2 538.60 лева /като се съобрази частичното изменяне на РА при оспорването по административен ред/. Манифестирано е определянето на общата годишна данъчната основа от 56 379.65 лева по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК като сбор от доходите от трудово правоотношение в размер 5 220 лева, доход от продажба на имот в размер 337.50 лева и 50 822.15 лева непаричен доход. Изчислено е данъчно задължение в размер 5 637.97 лева, от което е приспаднат внесения данък 522 лева.
Участващият в общата ГДО непаричен доход е с източник замяна на недвижимо имущество. Представлява стойностен израз на уговорените като престация на [фирма] СМР срещу учреденото от Е. Т. и съпругата му В. Т. право на строеж върху придобит от тях в режим на съпружеска имуществена общност УПИ. Строителството е на апартаменти №№ 01, 14, 32 е 41, които остават собственост на съпрузите. Степента на завършеност на сградата е уговорена в договора за суперфиция от 21.04.2006 г. Констативният акт за установяване на годността и за приемане на строежа /приложение № 15 към чл. 7, ал. 3, т. 15 от Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството/ е от 09.01.2008 г., а въвеждането на строежа в експлоатация е на 05.08.2008 г. Пазарната цена на СМР към датата на приемане на строежа е определена от СТЕ за апартаменти 01, 14 и 32 /правото на строеж върху ап. № 41 е прехвърлено през 2007 г. преди завършването на сградата в груб строеж/ в общ размер 119 033 лева. При цена на придобиване на частта от УПИ, върху която е учредено правото на строеж, от 6 095 лева и след намаляването на положителната разлика между стойността на СМР и цената на придобиването с признатите разходи от 10 % резултатът е разделен на две с позоваване на института на СИО.
Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122-124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 1, 2 и 7 от ДОПК. Тези предпоставки са обвързани с фащта на получаване на непаричен доход и пропускът на РЛ да го декларира.
Първоинстанционният съд е следвал фактическите констатации на приходната адмивистрация. В решението му е прието, че са доказани предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 1, 2 и 7 ДОПК. При липса на спор относно цената на придобиване на правото на строеж, със замяната на което се свързва възникването на непаричен доход, се е концентрирал да провери другият участващ във формирането на облагаемият доход елемент – пазарната цена на непаричната престация на суперфициаря. При обща пазарна цена по заключение на приетата СТЕ от 108 795 лева и след изчислението по чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ е определил облагаем доход от замяна на недвижимо имущество в размер 46 215.50 лева /половината от 92 430 лева предвид съпритежаването от съпрузите на правото на строеж/. Избраната цена от заключението на СТЕ е без обичайната печалба. С включена печалба цената е 130 511 лева. Като е съобразил по-малкия размер на данъчната основа на доходите от прехвърляне на имущество е разпоредил частичната отмяна на РА. Решението е неправилно в отменителната част.
На 21.04.2006 г. Е. и В. Т. са прехвърлили възмездно в полза на [фирма] право на строеж върху придобит по време на брака и при действие на презумпцията за съвместен принос УПИ. Насрещната престация на суперфициаря е за извършване на определен с договора обем СМР, т. е непарична. В общата хипотеза на чл. 11, ал. 1 ЗДДФЛ доход е положителното изменение в патримониума на акцепиенса. При паричните доходи моментът на придобиване на дохода зависи от начина на плащане – при касово плащане на датата на плащане, а при безналично плащане – на датата на заверяването на сметката на получателя. За непаричните доходи моментът на придобиването е привързан от чл. 11, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ към датата на получаване на престацията, т. е времето на изпълнение на задължението от солвенса. Изпълнението на строителните работи като възнаграждение за учреденото право на строеж е удостоверено към 09.01.2008 г., когато е установена годността за приемане на строежа. Касаторът Т. не твърди друг момент на изпълнение на непаричната престация на суперфициаря.
Запазвайки си правото на строеж върху самостоятелни обекти в сградата, за която е учредено право на строеж в полза [фирма], Т. са съхранили за себе си действието на приращението по чл. 92 от ЗС (ЗАКОН ЗА СОБСТВЕНОСТТА) за тези обекти. Учреденото в полза на [фирма] вещно право на строеж е проява на правото на разпореждане от съставното право на собственост върху терена и негов предмет е останалата част от разрешения строеж. То е различно от възникналото в полза на Т. при приращението право на собственост върху самостоятелните обекти в сградата, за които е запазено правото на строеж. Срещу правото да построи сграда върху земята на Т. /вж. чл. 63, ал. 1 ЗС/ [фирма] се е задължило да изпълни и обектите на съпрузите в разрешения на строеж. Правото на собственост върху сградата или отделни обекти в нея може да бъде предмет на отделна транслативна сделка – чл. 63, ал. 2 ЗС. Както от прехвърлянето на правото да се построи сграда върху чужд имот, така и от прехвърлянето на собствеността върху построеното може да се генерира доход по раздел V от гл. V на ЗДДФЛ /естествено при положителна разлика между продажната цена и цената на придобиване/. Отликата в основанията за възникване на дохода е оценена при оспорването по административен ред, като възприетият от ревизиращия екип като източник на доходи акт на разпореждане със самостоятелни обекти в сградата е дисквалифициран от решаващия орган заради липсата на положителна разлика между цената на придобиването и на отчуждаването. Различният предмет на транслативните сделки изключва риска от двукратно облагане на дохода от отчуждаването на едно и също имуществено право.
С чл. 10, ал. 4 ЗДДФЛ е въведено правилото за остойностяване на непаричните доходи в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. От него може да се изведе принципът за доходите като обект на облагане само в паричното им измерение. Затова и търсейки паричната равностойност на СМР, получени от Т. срещу учреденото от тях право на строеж, органите по приходите са следвали правилата на материалния закон, а не особените правила на чл. 122, ал. 2 ДОПК /макар да са заявили намерението си да приложат осочения ред на чл. 122-124 ДОПК/. С това не е допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила, тъй като не е засегнато съдържанието на закллючителния административен акт. С РА са поправени последиците от бездействието на ДЗЛ по чл. 105 ДОПК да изчисли само данъчните си задължения, като ги посочи в декларацията по чл. 50, ал. 1 ЗДДФЛ.
Основавайки решението си на заключението на СТЕ във варианта за определяне на пазарна цена на СМР по метода на увеличената себестойност, но без начислена печалба, съдът е разрешил спора в противоречие с материалния закон. Съществено изискване при използването на този метод за определяне на пазарна цена в съответствие с § 1, т. 10, б. „в“ от ДРДОПК е наслагването към себестойността на продукцията на обичайната печалба. При добавяне на печалбата към себестойността на СМР по заключението се стига до резултат влошаващ положението на жалбоподателя в противоречие на забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК.
С отчуждаването на правото на строеж се прекратява съсобствеността на съпрузите върху него, тъй като тя е лишена от предмет. В тази хипотеза на прекратяване на имуществената им общност дяловете на съпрузите са равни /вж. чл. 27 СК отм. /, без да съществува възможност за определяне на по-голям дял /арг. чл. 28 от СК отм. /. Насрещната престация на [фирма] е за услуга. Вземането за услуга не е измежду правата в обхвата на СИО по чл. 19, ал. 1 СК отм. , Заради еквивалентността на престациите и дяловете на съпрузите в насрещната престация са равни. Това е и причината за равенството в остойностените в левове непарични доходи от разпореждането с правото на строеж.
Частичната отмяна на РА е неправилна. Дължима е отмяна на отменителната част от първоинстанционното решение и отхвърляне на оспорването срещу РА. В останалата му част решението следва да бъде оставено в сила.
При този изход на спора на ДДОДОП се дължат деловодни разноски в размер 300 лева на основание чл. 9, ал. 1 от Наредба за минималните размери на адвокатските възнаграждения във вр. с чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение решение № 1652/16.07.2015 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2163 по описа за 2014 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт № 081304682/20.01.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП [населено място], в потвърдената /а всъщност изменената/ при оспорването по административен ред част относно определените в тежест на Е. К. Т. задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. за разликата над 4 655.30 лева и за закъснителните лихви за разликата над 2 310.05 лева и вместо него в тази част постановява:
ОТХВЪРЛЯ жалбата на Е. К. Т. против ревизионен акт № 081304682/20.01.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП [населено място] частта относно определените му задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. за разликата над 4 655.30 лева и за закъснителните лихви за разликата над 2 310.05 лева.
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1652/16.07.2015 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2163 по описа за 2014 г. в останалата част.
ОСЪЖДА Е. К. Т. да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – В. деловодни разноски в размер 300 лева. Решението е окончателно.