Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К).

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу решение № 2439 от 14.12.2018 г. постановено по адм. дело № 3514/2017 г. по описа па Административния съд – Варна, поправено с Решение 496/13.03.2019 г., в частта, в която по жалба на „Китински“ ООД, с ЕИК 201845437, седалище и адрес на управление гр. В., ул. „Битоля“ 18 е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-03000314002998-091-001/10.08.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден след обжалване по административен ред с решение № 525/03.11.2015г. на директора на Дирекция „ОДОП”-Варна при ЦУ на НАП, в частите му, с които на дружеството са определени допълнителни задължения за косвен данък за данъчни периоди м. 11.2012 г., м. 12.2012 г., д. п.м. 01.2013 г., д. п.м. 03.2013 г., д. п.м. 05.2013 г., д. п. м. 06.2013 г., д. п.м. 07.2013 г., д. п.м. 08.2013 г., д. п.м. 09.2013 г. изцяло, в размер общо на 39 498, 08 лв. и прилежащите им лихви за забава 9 005, 17 лв. и за д. п.м. 02.2013 г. за разликата над 117, 94 лв. и лихва над 28, 86 лв. и д. п.м. 04.2013 г. за разликата над 33, 37 лв. и лихви над 8, 16 лв., както и в частта, с която в резултат на извършени корекции на финансовите резултати на жалбоподателя във връзка с неосчетоводени фактури, издадени от „Месо и месни продукти Жар” ЕООД, „ХМБ Експрес” ООД и „Хранителна борса А.” ЕООД, са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за д. п.2012 г. за разликата над 183, 55 лв. – главница и над 44, 04 лв. лихви и за д. п. 2013 г. за разликата над 37, 83 лв. главница и над 5, 38 лв. лихви.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението като необосновано и постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон отм. енителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Касторът твърди, че съдът неправилно е разпределил доказателствената тежест. При преценка на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, съдът е игнорирал факти и обстоятелства от съществено значение за правилното решаване на спора. Касаторът твърди, че процесните фактури са издадени от въпросните търговци, като са намерили отражение в счетоводните и данъчните им регистри. Всички процесни фактури представляват надлежни документи, съдържащи реквизитите по чл. 114, ал. 1 ЗДДС и чл. 7. ал. 1 от ЗСч (ЗАКОН ЗА СЧЕТОВОДСТВОТО) (ЗСч). Подписът на получател не е сред реквизитите по чл. 7, ал. 1 ЗСч. Относно мотива на съда, че не се доказва приемо-предаване на фактурираните стоки, в касационната жалба се твърди, че в представените от едния доставчик пътни листове изрично е посочено името на ревизираното лице, а във всички фактури, издадени от другите двама доставчика е посочен обектът, където лицето развива дейност – индикация за реалност на доставките според касатора. Иска се да бъде отменено решението в обжалваната му част и по същество да се отхвърли изцяло жалбата срещу ревизионния акт. Претендира разноски по делото за разглеждането му повторно, в двете инстанции.

Ответникът – „Китински“ ООД, гр. В., представляван от адв.. Л, е дал становище за неоснователност на касационната жалба.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения:

Производството пред административният съд е повторно във връзка с Решение № 15357 от 13.12.2017 г., постановено по адм. дело № 13278 по описа на ВАС за 2016 г., с което е отменено Решение № 1961 от 13.10.2016 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 3471/2015 г. по описа на същия съд и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. ВАС е приел, че обжалваният РА не е нищожен, поради което е дал указания при новото разглеждане на делото да бъде извършена проверка на неговата законосъобразност.

Предмет на обжалване пред Административен съд - Варна е бил Ревизионен акт (РА) № Р-03000314002998-091-001/10.08.2015 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден след обжалване по административен ред с решение № 525/03.11.2015г. на директора на Дирекция „ОДОП”-Варна при ЦУ на НАП, с който на „Китински“ ООД, гр. В. по реда на чл. 122 от ДОПК са установени задължения по ЗДДС, а именно: за д. п. м. 11.2012г. в размер на 8 992, 38 лв. и 2 426, 26 лв. лихви, за д. п.м. 12.2012г. в размер на 4 816, 97лв. и 1 257, 78 лв. лихви, за д. п.м. 01.2013г. в размер на 2 464, 04 лв. и 622, 12 лв. лихви, за д. п.м. 02.2013г. в размер на 2 309, 15 лв. и 565 лв. лихви, за д. п. м. 03.2013г. в размер на 3 007, 10 лв. и лихви 708, 96 лв., за д. п.м. 04.2013г. в размер на 686, 01 лв. и 156, 19 лв. лихви, за д. п.м. 05.2013г. в размер на 4 463, 35 лв. и 977, 68 лв. лихви, за д. п. м. 06.2013г. в размер на 731, 08 лв. и 153, 83 лв. лихви, за д. п.м. 07.2013г. в размер на 1 417, 14 лв. и 286, 35 лв. лихви, за д. п.м. 08.2013г. в размер на 6 919, 23 лв. и 1 334, 59 лв. лихви и за д. п.м. 09.2013г. в размер на 6 686, 80 лв. и 1 237, 65 лв. лихви, както и задължения по ЗКПО за д. п. 2012г. в размер на 12 280, 98 лв. и 2 946, 71 лв. лихви и за д. п. 2013г. в размер на 8 772, 26 лв. и прилежащите 1 213, 50 лв. лихви.

Това обстоятелство е мотивирано с констатации, че за отчетния период ревизираното лице не е отразило в счетоводството си фактури от доставчиците „Месо и месни продукти Жар” ЕООД, „ХМБ Експрес” ООД и „Хранителна борса А.” ЕООД с предмет на доставките хранителни стоки. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е приел, че ревизираното лице е получило стоките, описани в издадените от доставчиците неосчетоводени фактури, които е продало и е реализирало приход, недеклариран от него, т. е. налице са данни за укрити приходи. По отношение дължимия ДДС е прието, че за изпълнените облагаеми доставки на стоки, получени по неосчетоводените фактури, задълженото лице дължи 20% ДДС.

С обжалваното решение, Административен съд - Варна частично е уважил жалбата на „Китински“ ООД и е отменил РА относно установените задължения, произтичащи от фактури, за които няма положен подпис за получател, нито други съпътстващи документи, установяващи безспорно реалното изпълнение на доставката. В останалата част жалбата е отхвърлена, съответно РА е потвърден.

За да постанови този резултат, при новото разглеждане на делото и преценка за обоснованост и материална законосъобразност на обжалвания РА, АС - Варна е приел, че е налице основание за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122 от ДОПК, но не е приел тезата на приходната администрация за реалността на доставките по почти всички неосчетоводени от ревизираното лице фактури. Този извод съдът е мотивирал с липсата на положен подпис за получател върху процесните фактури, както и на съпътстващи доставката документи, установяващи реалност на доставката на родово определени вещи. Въз основа на заключението на вещото лице по проведената съдебно-графологична експертиза, съдът е приел че всички фактури с издател „Месо и месни продукти Жар” ЕООД и „ХМБ Експрес” ООД въобще не са подписани за получател, а 22 бр. фактури (5 бр. от които не са сред процесните), издадени от „Хранителна борса А.” ЕООД са подписани от някой от двамата управители на „Китински” ООД. Само 3 бр. от тях са издадени в периоди - д. п. м. 02.2013 г. и д. п. м. 04.2013 г., за които е възложено установяване на задължения по ЗДДС. Относно фактурите, които не са подписани за получател, съдът е обсъдил представените от доставчиците пътни листове, регистрационни талони на МПС, обясненията на управителите на дружествата доставчици, както и на шофьорите, изпълняващи доставките. Приел е, че те доказват единствено възможност за доставяне на стоките по неосчетоводените фактури, но не и реалното им предаване на ревизираното лице.

Двустранно подписаните фактури съдът разглежда като търговски документи, които имат съдържанието на приемо-предавателни протоколи и потвърждават обосновано извода за предаване на стоките, предмет на процесните фактури. По тези съображения е приел, че подписаните за получател от управителите на ревизирнаното лице фактури, издадени от „Хранителна борса А.” ЕООД удостоверяват възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, поради което незаконосъобразно не са отразени в счетоводството на получателя. Предвид естеството на стоките и малките количества, които са закупувани, съдът е приел, че ревизираното лице се е разпоредило със стоките в данъчните периоди, през който ги е получило и са издадени фактурите.

По отношение на размера на задълженията по ЗДДС и ЗКПО съдът не е кредитирал изчисленията на съдебно-счетоводна експертиза в тази й част, тъй като е приел за неправилно определена от вещото лице надценката, с която е работило ревизираното лице. Според съда, за определяне размера на задълженията във връзка с неосчетоводените фактури, по които е прието, че има изпълнена доставка, следва да се съобрази декларираната от лицето в ревизионното производство средна надценка от 300 %. Мотивирал се е, че видно от РД органите са приели тази надценка за съответстваща на данните от оборотните ведомости на лицето, както и на възприетата от приходните органи в такива случаи практика. След като е извършил съответните преизчисления съдът е определил дължимите от ревизираното лице задължения по ЗДДС и ЗКПО за 2013 г. въз основа на стойността на трите неосчетоводените фактури, за които е приел, че се доказва реалност на доставката. От така изложеното съдът е приел РА за частично незаконосъобразен. Решението е правилно.

Неоснователни са възраженията на касатора, че при наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, която теза е възприета и от съда, отпада необходимостта от доказване настъпването на данъчното събитие, тъй като ревизионният акт се ползва с доказателствена сила по чл. 124, ал. 2 от ДОПК и ревизираното лице следва да обори констатациите на органите по приходите. За да се приложи чл. 122 от ДОПК при установяване на дължими данъци, следва да е налице някой от уредените изчерпателно в чл. 122 от ДОПК особени случаи, като неговото наличие се установява обективно от органите по приходите в условията на пълно доказване. За да се приемат за доказани констатациите на приходната администрация за наличие на данни за укрити приходи от продажби на стоки по неосчетоводени фактури, в тежест на приходната администрация е установяването на релевантните факти за получаването на стоките по издадените от доставчиците фактури. В данъчната практика константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. В случая остава недоказано именно прехвърлянето правото на разпореждане с процесните стоки по неосчетоводените неподписани фактури.

Обоснован е изводът на първоинстанционния съд, че само въз основа на обясненията на доставчиците и представените от тяхна страна при извършените им насрещни проверки фактури, доказателства за осчетоводяването на фактурите и доказателства за наличие на техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставките, не се доказва получаването на стоките по всички неосчетоводени и неподписани от ревизираното лице фактури. Настоящата инстанция счита, че само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби и липсата на счетоводна отчетност при ревизираното лице, може да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме, че в действителност са извършени облагаеми доставки, по които получател е ревизираното лице. Предмет на процесните сделки са родово определени вещи – напитки и различни видове хранителни стоки, собствеността върху които, съгласно чл. 24 от ЗЗД (ЗАКОН ЗА ЗАДЪЛЖЕНИЯТА И ДОГОВОРИТЕ) се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена. Настоящият състав споделя извода на съда, че нито в ревизионното производство, нито в съдебното, приходната администрация е представила доказателства, от които да може еднозначно да се приеме, че стоките от процесните фактури действително са били доставени и предадени на ревизираното лице. Правилно съдът приема, че наличието на назначени на трудови договори шофьори, както и на собствени МПС единствено сочи кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците да изпълнят фактурираните доставки. Обясненията на лицата, които извършват доставките, че са зареждали обекта на ревизираното лице също доказват единствено, че между доставчик и получател са установени трайни търговски отношения, което е видно и от множеството осчетоводени фактури за доставки на стоки, но показанията на шофьорите не могат да се свържат именно с процесните доставки. Същевременно, от доставчиците не са представени пътни листове с означение на търговския обект на получателя, които да могат да се обвържат с фактурите, нито други съпътстващи доставката документи – приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, които по безспорен начин да установят наличие на реална доставка на стоките. Представените фактури не са подписани за получател от представител на ревизираното лице. Действително в ЗДДС и ЗСч липсва изискване за подпис на получателя по фактурата, но в случая, този реквизит се явява от съществено значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед обстоятелството, че липсват други съпровождащи доставката на стока документи. Несъстоятелно е твърдението на касатора, че съдът не е взел предвид, че в представените от „Месо и месни продукти Жар” ЕООД пътни листове като част от маршрута е посочено „Китински“ ООД. Съдът е обсъдил визираните листове, но дори да се приеме, че реквизитите им не са нормативно определени и съответно липсата на подпис за приел и проверил пътния лист да не е съществена, то посочените листове могат да се обвържат с процесните фактури само по дати. При липсата на други придружаващи документи, от които да е видно приемо-предаването на конкретните стоки, на съответната дата, не може да се обоснове извод, че към ревизираното лице е било прехвърлено правото на разпореждане с фактурираните стоки и съответно е възникнало данъчно събитие. Съвкупната преценка на представените доказателства не води до извод за действително извършена стопанска операция по процесните фактури. Не води до обратен извод и изричното отбелязване на обекта на ревизираното лице – Трите лъва – във фактурите, издадени от „ХМБ Експрес” ООД и „Хранителна борса А.” ЕООД. Изложеното от касатора в тази насока не се споделя от касационния състав. Предвид обстоятелството, че липсва подпис на получател (с изключение на малка част, за която СГЕ потвърждава подпис на управител на ревизираното лице), както и съпровождащи доставката документи, които да удостоверят приемо-предаване на стоката, отбелязването на място на сключване на сделката във фактурата само по себе си не сочи фактическото предаване на стоките в обекта, както и прехвърляне правото на разпореждане със стоките. Обосновано първоинстанционния съд приема, че стоките по фактури, които не съдържат подпис на лицата, които са получили стоките, или за които със заключение по назначена СГЕ е установено, че не са подписани от представляващ или работник на дружеството, не са получени от ревизираното лице, при липса на каквито и да било други документи доказващи предаването и приемането на същите.

Правилно съдът е възприел посочената от лицето надценка в размер на 300 % при определяне данъчната основа във връзка с приетите за реално получени и в последствие продадени без счетоводно отразяване стоки по фактурите, подписани от управители на ревизираното дружество. Този размер е съответен на данните от оборотните ведомости на дружеството, както е посочено и от ревизиращите в РД, а съгласно практиката на приходните органи, както е посочил и съдът, основите на презюмираните продажби в случай на тяхното неотразяване се остойностяват с надценката, с която е констатирано по счетоводни данни, че работи ревизираното лице.

С оглед гореизложеното решението на АС - Варна е постановено при правилно приложение на закона, поради което следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора на касатора разноски не се дължат. Ответната страна не е направила искане за присъждането им, поради което също не й се следват.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, осмо отделение РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 2439 от 14.12.2018 г. постановено по адм. дело № 3514/2017 г. по описа па Административния съд – Варна, поправено с Решение 496/13.03.2019 г. Решението не подлежи на обжалване