Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на „Е. П ДМ“ ЕООД, гр. С., чрез процесуалните представител адв. М.Р и адв. Хр. Казармов срещу решение № 4855 от 14.09.2020 г. по адм. дело № 11936/2019 г. по описа на Административен съд София град /АССГ/, първо отделение, 4 състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22002218003187-091-001 от 20.05.2019 г., издаден от началник сектор „Ревизии“, възложил ревизията и главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията при ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1414 от 20.08.2019 г. на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП, с който са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 135 599, 23 лева, от които главница 102 137, 77 лева и начислени лихви в размер на 33 461, 46 лева, за данъчни периоди м. 04.2013 г., м. 06.2014 г., м. 07.2014 г., от м. 10 до м. 12.2014 г., от м. 04. до м. 06.2015 г., от м. 10.до м. 12.2015 г., м. 06, м. 07.2016 г. и то м. 11 до м. 12.2016 г. по фактури с доставчиците „Т. Б“ ЕООД, „Микола“ ЕООД, „Арола“ ЕООД, „Ню Луук“ ЕООД, „Ню С. К“ ЕООД, „Калада“ ЕООД и „Б. К“ ЕООД.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касационният жалбоподател поддържа, че от съвкупния анализ на доказателствата по делото се обосновава извода за доказаност на процесните доставки на услуги/ стоки по фактурите, издадени от „Т. Б“ ЕООД, „Микола“ ЕООД, „Арола“ ЕООД, „Ню Луук“ ЕООД, „Ню С. К“ ЕООД, „Калада“ ЕООД и „Б. К“ ЕООД. Изразява подробно становище за отмяна на РА в процесните части с оглед наличието на представени договори, приемо-предавателни протоколи за процесните доставки, стокови разписки, доказателства за плащания, анкетни карти от собственици на жилища и сгради, доклади за обследване на енергийна ефективност, счетоводни справки и регистри и доказателства за последваща реализация - договори, сключени с клиенти – възложители. Иска отмяната на решението заедно с отмяната на процесния РА. Претендира разноски.

Ответната страна – директорът на дирекция „ОДОП“ – гр. С. при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк.. А оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна.

С процесния РА по отношение на „Е. П ДМ“ ЕООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 135 599, 23 лева, от които главница 102 137, 77 лева и начислени лихви в размер на 33 461, 46 лева, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС във връзка с чл. 9 ЗДДС по фактури, издадени от следните доставчици: - „Т. Б“ ЕООД в размер на 17 800, 00 лева; - „Б. К“ ЕООД в размер на 18000, 00 лева; - „Микола“ ЕООД в размер общо на 3 750 лева; - „Ню Луук“ ЕООД в размер на 1800, 00 лева;

- „Арола“ ЕООД в размер на общо на 5786, 00 лева; - „Калада“ ЕООД в размер общо на 5464, 00 лева;

- „Ню С. К“ ЕООД в размер общо на 50 200, 00 лева.

Предмет на доставките са услуги / „консултантски услуги“ – разработване на оценителен доклад, разработване на тръжен оценителен доклад за изпълнение на проект; „консултантски услуги съгласно договор“; „техническо и енергийно обследване на жилищни блокове“; „плащане съгласно договор“ –извършване на услуга по съдействие на Възложителя за изготвяне на енергиен одит на сгради и/или проекти на Възложителя; „ плащане съгласно договор“ – извършване на услуга по доставка на материали и организация и логистика на обект бл. Извор 1, гр. С./.

За да отхвърли жалбата на дружеството срещу процесния РА, съдът е приел, че РА е издаден от органи по приходите, разполагащи с материална компетентност и при правилно прилагане на материалния закон. Според АССГ от съвкупната преценка на доказателствата се обосновава извода, че липсват действително осъществени услуги по процесните фактури. Приел е, че договорите с отделните доставчици са идентични по съдържание, с разлика в предмета, срока на изпълнение и размера на възнаграждението. Посочил е, че по отношение на услугите по изготвяне на тръжен оценителен доклад, респ. оценителен доклад по проект, както и относно извършването на проектантски услуги и съответно, заснемане за технически и енергийно обследване на многофамилна жилищна сграда, липсва конкретизация и индивидуализация на предмета на услугите и не става ясно как е формирана стойността на услугите. По отношение на другите услуги – обследване и обработка на първични данни за енергийно обследване на сгради, АССГ приема, че няма достатъчна яснота в какво точно се състоят възложените услуги, респ. какъв ще е резултатът от тях. В допълнение съдът е анализирал отделните видове услуги и възможността на доставчиците да изпълнят същите с оглед необходимостта от персонал, разполагащ със специфична квалификация, опит и познания.

Настоящият съдебен състав на първо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост.

1.Не са налице съществени нарушения на съдопроизводствените правила, доколкото видно от данните по делото е осигурено в пълна степен правото на защита на ревизираното лице, като са дадени указания за доказателствената тежест в рамките на съдебния процес и същият е предприел съответно активно процесуално поведение, насочени към доказване на твърденията в жалбата си до първоинстанционния съд. Неоснователно е твърдението на касатора за допуснато съществено процесуално нарушение в хода на ревизията, изразяващо се в издаването на процесния РА, без да са спазени указанията на решаващия орган, дадени с отменителното решение по отношение на първия издаден РА.Нно се поддържа, че са налице два идентични РА, доколкото с решение № 710 от 23.05.2018 г. на директора на дирекция „ОДОП“ – гр. С. е отменен предходният РА № Р – 22220417004337-091-001 от 01.03.2018 г. и преписката е върната за нова ревизия, в резултат на което ревизията е приключила с издаването на процесния РА. Съдът е извършил обстойна преценка на събраните в рамките на ревизията доказателства, като обосновано е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите и същият е процесуалнозаконосъобразен.

2. При постановяване на обжалвания съдебен акт съставът на АССГ е обсъдил събраните в рамките на ревизията и на съдебното производство писмени доказателства и заключенията по съдебно-техническата експертиза /СТЕ/, като е формулирал правилния извод за материална законосъобразност на РА. На основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК, касационната инстанция препраща към мотивите на първостепенния съд.

Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги – към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги.

Както правилно е очертал предмета на спора, доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В този смисъл обосновано съдът е посочил, че при доставката на услуги е относимо изследване дали при възлагане на услугата страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида й и дължимият резултат от възложеното и какви отделни компоненти формират договорната цена, защото индивидуализираното в достатъчна степен възлага улеснява проверката дали е достатъчно конкретизирано приемането на резултата от изпълнението.

В обжалвания съдебен акт АССГ задълбочено е разгледал предмета на представените договори, приемо-предавателни протоколи във връзка с предмета по фактурите, издадени от отделните доставчици и е достигнал до обоснования извод, че липсва конкретизация и индивидуализация на възложените услуги, както относно техните елементи, така и с оглед начина на формиране на стойността им. По отношение на услугите по набиране и обработка на изходни данни за енергийни обследвания по различни проекти, обследване и обработка на първични данни за енергийно обследване на сгради, не става ясно какви точно данни следва да се събират от доставчиците в изпълнение на договореното. Представените копия от анкетни карти, част от доказателствата по делото, също не дават яснота по какъв начин се свързват с процесните договори по възлагане на уговорените услуги за набиране и обработка на данни за енергийно обследване на сгради. Същите са изходящи от името на О. Е. О Консулт и върху тях липсва отбелязване на имената на някой от доставчиците, с които са сключени процесните договори за енергийно обследване на сгради.

Липсата на конкретизация за възложените услуги и техния предмет, респ. начин на остойностяване е налице и по отношение на другите услуги относно изготвяне на оценителен тръжен доклад, предмет на договорите с „Арола“ ЕООД, „Ню Луук“ ЕООД и „Микола“ ЕООД. В договорите е упоменато „попълване на тръжна документация по проект „Изготвяне на обследване на енергийна ефективност и предписване на необходимите енергоспестяващи мерки по отношение на многофамилни жилищни сгради“; разработване на „тръжен оценителен доклад на изпълнението на проекта“ по проект на община С. З „споразумение за безвъзмездни средства за енергийна ефективност в обществени сгради“; „разработване на наръчник/ръководство указание по управление на енергийната ефективност в предприятията по проект „Повишаване на институционалния капацитет на Агенцията за устойчиво енергийно развитие с цел предоставяне на повече и по-качествени услуги в областта на енергийната ефективност“. По отношение на доставката на услуги по фактурите, издаден от „Микола“ ЕООД и „Ню Луук“ ЕООД не е събрана съответната тръжна документация, респ. оценителен доклад, който да е бил разработен от служители на доставчиците или нает от тях персонал, така както е упоменато в договорите за възлагане. По отношение на доставката от „Арола“ ЕООД са приложени доклади за обследване на енергийната ефективност на различни обекти, които са изготвени от лица, които не могат да бъдат свързани с конкретния доставчик / видно от констативната част на РА на стр. 30, 31 и 32 от същия/. Същото се отнася и до доставчика „Калада“ ЕООД видно от стр. 37 -39 от РА.

По отношение на услугите, възложени на „Калада“ ЕООД, отнасящи се до консултантска помощ при разработване на документация по проект, финансиран от МФК на Столична община „Консултантски услуги за подкрепа на ЗУТ“ – задача 1 – технически спецификации и технически изисквания относно процедура за възлагане на обществена поръчка „Рехабилитация на обществените сгради по проекта; извършване на архитектурни заснемания – проектантска услуга за сградите на ОДЗ 5 Буратино, Родопски драматичен театър и други обекти в гр. С., съдът е обосновал извод за недоказаност на реалното им осъществяване от доставчика с оглед липсата на достатъчна конкретизация за предмета им. Аналогично е прието и за доставката – консултантска помощ при заснемане за технически и енергийно обследване на многофамилна жилищна сграда по договор с „Ню строй Къмпани“ ЕООД.

Съобразно така формираните изводи обосновано е позоваването от страна на първостепенния съд на Решението на СЕС по дело С - 271/12, в което изрично е посочено, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, /чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС/, препятства приспадането на ДДС. Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика /мярка/, която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения /каквото е изискването за фактуриране с определени параметри/, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно /решително/ доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. В тази връзка за част от услугите липсва представен резултат от възлагането им – напр. изготвен от изпълнителя доклад, поради което не може да се приеме, че описаните общо и без конкретизация в приемо-предавателните протоколи услуги са извършени от съответния доставчик.

Касационната инстанция споделя развитите от първостепенния съд мотиви досежно преценката за възможността на доставчиците да извършат възложените от „Е. П ДМ“ ЕООД специфични услуги, които предполагат наличието на персонал с подходяща квалификация, знания и умения. Спорните услуги касаят извършването на специализирани дейности във връзка със сградите – одит на енергийна ефективност на построени обекти и предприемане на мерки за повишаване на тази ефективност, изготвяне на тръжна документация, проектантски услуги, събиране и анализиране на данни и др., което изисква извършването на услугите от лица с необходима квалификация и опит в специализирани области. С оглед нормативната уредба в ЗЕЕ, обследването за енергийна ефективност, сертифицирането на сгради, изготвяне на оценка за съответствието на инвестиционните проекти и изготвянето на оценки за енергийни спестявания се извършват от лица, вписани в регистъра по чл. 44, ал. 1 ЗЕЕ. Такива констатации се съдържат и в приетата СТЕ. При служебна справка съдът е установил, че доставчиците не са вписани в този специален регистър.

Правилно е отбелязано от съда, че изпълнението на проектантските услуги от „Калада“ ЕООД изисква притежаването на квалификация и проектантска правоспособност от фактическите изпълнители, каквато се удостоверява от Камарата на инженерите в инвестиционното проектиране и такива доказателства не са ангажирани. Същото важи и за подготовката на тръжна документация по проекти, свързани с енергийната ефективност, предмет на доставките от „Микола“ ЕООД и „Ню Луук“ ЕООД, както и за разработването на специален наръчник по управление на ЕЕФ в предприятията от „Арола“ ЕООД.

Касационната инстанция споделя извода на АССГ за законосъобразност на РА и по отношение на услугата по фактура, издадена от „Б. К“ ЕООД във връзка с извършването на доставка на материали и логистика по санирането на бл. Извор 1, гр. С.. В договора и в приемо-предавателния протокол липсва конкретизация относно това какви материали следва да бъдат доставени, респ. в какво се изразява логистиката по санирането на съответния обект. Представените стокови разписки за различни строителни материали не могат да се обвържат с процесната фактура, а и липсва яснота досежно договорените логистични услуги, за да се приеме, че е налице изпълнение на предмета на възложеното по договора.

В допълнение на гореизложеното следва да се посочи, че наличието на доказателства за последваща реализация на услугите не обосновава категоричния извод, че процесните услуги са извършени именно от доставчиците, посочени във фактурите. Настоящият съдебен състав възприема като логични и обосновани съображенията на АССГ за материална законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от „Т. Б“ ЕООД, „Микола“ ЕООД, „Арола“ ЕООД, „Ню Луук“ ЕООД, „Ню С. К“ ЕООД, „Калада“ ЕООД и „Б. К“ ЕООД, като твърдяните в касационната жалба основания за отмяна на решението не са налице и същото като правилно следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3886, 00 лева на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК вр. чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 4855 от 14.09.2020 г. по адм. дело № 11936/2019 г. по описа на Административен съд София град, първо отделение, 4 състав.

ОСЪЖДА „Е. П ДМ“ ЕООД, ЕИК[ЕИК] да заплати в полза на Националната агенция по приходите юрисконсултско възнаграждение в размер на 3886, 00 лева за касационното производство.

Решението не подлежи на обжалване.