Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на двадесети април две хиляди и двадесет и втора година в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: Т. Н. ЧЛЕНОВЕ: ДИМИТЪР ПЪ. И. при секретар Г. У. и с участието на прокурора Е. Г. изслуша докладваното от председателя Т. Н. по административно дело № 8222 / 2021 г.
Производство по реда на чл. 208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
Образувано по касационна жалба на „Про сървиз 81“ЕООД, [ЕИК], представлявано от управителя П. П., подадена чрез адв. М. Ел-Тал, срещу Решение № 2967 от 07.05.2021 г. постановено по адм. дело № 8781/2019 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № Р-22220218003458-091-001 от 16.01.2019 г. в потвърдената му част с Решение № 963 от 06.06.2019г., издадено от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) - София, с който на дружеството са установени допълнителни задължения поради отказ на право на приспадане на платения ДДС по фактурите за доставки на стоки и услуги, издадени от „Профкомерс 2016“ЕООД, „Таралучи“ЕООД, „Таралучи 1“ЕООД и „МР Инвестмънт“ЕООД и ревизираното дружество е осъдено да заплати разноски на дирекция „ОДОП“ - София при ЦУ (Централното управление) на Националната агенция за приходите (НАП).
В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при всички пороци по чл.209, т.3 АПК. Касаторът счита, че от представените по делото доказателства се установява, че спорните доставки на стоки и услуги са реално извършени. Отказът на съда да признае на ревизираното лице правото на данъчен кредит поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение, противоречи на изискванията на Директивата за ДДС и тълкуването й от Съда на ЕС, както и на съдебната практика на Върховния административен съд. Изложени са съображения, че съдът неправилно е отказал право на данъчен кредит поради липса на кадрова обезпеченост на доставчиците. Не била доказана от приходните органи „относителна субективна симулация“, чрез фиктивни фактури, прикриващи действителни доставки от други доставчици. Не ставало ясно дали изобщо липсват доставки или има такива, но извършени от други доставчици. Съдът следвало да съобрази, че доставките са реално извършени поради предмета на дейност на ревизирания получател - ресторантьорска дейност. Решението е необосновано и в частта относно отказа на право на приспадане по фактурата за консултантски услуги на „МР Инвестмънт“ЕООД. Доказано било осъществяване на доставката чрез подизпълнител, потвърдено от заключението на вещото лице. Необосновано съдът приел и наличие на данни за данъчна измама поради това, че РЛ е знаело за симулативността на сделката.
Иска се отмяна на съдебното решение и постановяване на ново, с което РА да бъде отменен в оспорената част, както и присъждане на направените разноски.
Ответникът – директорът на Дирекция „ОДОП” - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. М., оспорва касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.
Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл.211, ал.1 АПК от легитимирана страна против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното:
С РА, в частта му, предмет на оспорване пред първоинстанционния съд, на ревизираното лице, поради формиран извод за липса на реални доставки, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1 ЗДДС, във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, за данъчни периоди м.03-11.2017 и м.01.2018г., е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за доставки на стоки и услуги, документирани с фактури, издадени от „Профкомерс 2016“ЕООД, „Таралучи“ЕООД, „Таралучи 1“ЕООД и „МР Инвестмънт“ЕООД.
Не е било спорно, че предметът на дейност на ревизираното дружество е ресторантьорска дейност.
При съвкупната преценка на събраните в ревизионното производство доказателства приходните органи са приели, че не е доказано реалното извършване на доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС, документирани с издадените фактури. Поради това, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, на ревизираното лице е отказано претендираното право на приспадане на данъчен кредит във връзка със спорните фактури, издадени от четиримата доставчика.
За да отхвърли оспорването, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, при спазване на процесуалните правила и в съответствие с материалния закон. По доставките на хранителни стоки от „Профкомерс 2016“ЕООД, „Таралучи“ЕООД, „Таралучи 1“ЕООД, съдът е приел, че доставките не са реално извършени, защото не са представени доказателства относно посочения факт с правно значение. Става дума за родово-определени вещи, правото на собственост, върху които се прехвърля с индивидуализацията им, а при липса на индивидуализация - с предаването им. Фактурите и фискалните бонове към тях не са достатъчни за обоснован извод в обратната посока. Като допълнителни обстоятелства в подкрепа на същия извод съдът е отчел, че доставчиците не са разполагали нито с персонал, нито със стоки от вида на фактурираните. Отделно, съдът взел предвид, че нито един от доставчиците не бил регистриран в Българската агенция по безопасност на храните (БАБХ), а във фактурите на всички доставчици бил посочен един и същи номер на удостоверение от 2011г. по чл.12 от Закона за храните, при положение, че търговската регистрация на дружествата била през 2016 и 2017г.
Първоинстанционният съд е приел, че РА е законосъобразен и в частта на установените задължения във връзка с фактурата на „МР Инвестмънт“ЕООД. Съдът е приел, че липсва доказан резултат от изпълнението на фактурираната консултантска услуга – самият бизнес план и финансова обосновка, които е следвало да се изготвят от доставчика. За доставчика не е доказано да разполага с персонал с нужната квалификация в стопанската и финансовата сфери, а за посочения от РЛ като подизпълнител „Ф. Ф. БГ“ООД не е установено в представения договор за абонаментно обслужване на „МР Инвестмънт“ЕООД да се включват подизпълнителски услуги по сключени договори с изпълнител „МР Инвестмънт“ЕООД.
Решението е правилно.
Първоинстанционният съд е обсъдил пълно и в съвкупност събраните доказателства за реалност на спорните доставки и при обосновани фактически изводи правилно е приложил материалния закон.
Обосновано съдът е приел, че от представените по делото доказателства не се установява реалност на процесните доставки на хранителни стоки. Не може да бъде споделен касационният довод, че реалното получаване на стоката било доказано само поради факта, че ревизираният получател има ресторант, където влага хранителни стоки за изпълнение на предлагани от него услуги. По тази логика самото осъществяване на една стопанска дейност дава право на приспадане на платен ДДС за покупка на стоки, необходими за такава дейност, без да е доказано получаването на стоките и използването им за последващи облагаеми доставки.
Наистина, липсата на техническа и кадрова обезпеченост, сама по себе си, не е основание за отказ на право на данъчен кредит на получателя по облагаема доставка, но реалното извършване на доставките на стоки, трябва да е доказано от лицето, което претендира правото на приспадане, а в случая липсват убедителни доказателства за осъществяване на посочения факт с правно значение. Само от наличието на фактури и фискални бонове не може да се направи обоснован извод, че конкретните доставки са изпълнени, както е приел и първоинстанционният съд.
Обратно на поддържаното в касационната жалба, правото на приспадане на ДДС не е отказано поради твърдения за „относителна субективна симулация“, чрез фиктивни фактури, прикриващи действителни доставки от други доставчици. В потвърждаващото процесната част на РА решение на ДД“ОДОП“ ясно е казано, че нито издателите на фактурите за доставка на стоки, нито ревизираното лице са представили доказателства за индивидуализирането на стоките и прехвърлянето на собствеността върху тях. Там също е подчертано, че не е доказано предаването на стоките на ревизирания получател. Липсват твърдения, че стоката е получена от други доставчици, чиито доставки били прикрити от фиктивни фактури, издадени от процесните доставчици.
Настоящият състав на касационната инстанция намира за обосновани фактическите изводи на първоинстанционния съд, че въз основа на представените доказателства не се установява реалното извършване и на консултантските услуги по фактурата на „МР Инвестмънт“ЕООД. Като резултат от извършването на тези услуги ревизираното дружество следва да е получило бизнес-план за дейността на РЛ за тригодишен период; финансов и ресурсен бюджет за 2018г. и др. , съгласно представения договор от 10.10.2017г. между доставчика като изпълнител и РЛ като възложител. Описаният резултат не е представен като документи по делото, както е съобразил и първоинстанционният съд. Отделно от това, РЛ е поддържало, че поради липса на професионален капацитет доставчикът „МР Инвестмънт“ЕООД (свързано с ревизирания получател лице с основен предмет на дейност ресторантьорство) е превъзложил задълженията си по договора от 10.10.2017г. на „Ф. Ф. БГ“ООД. Последното дружество било изпълнител по договор от 02.01.2018г. за абонаментно финансово-счетоводно и правно обслужване на „МР Инвестмънт“ЕООД. От задълженията на изпълнителя по този договор, съгласно чл.6 от него, се вижда, че обосновано административният съд е приел, че в тези задължения липсват такива за изпълнение на задължения на възложителя, защото предметът на абонаметния договор е финансовото и счетоводно обслужване и консултиране на предприятието възложител „МР Инвестмънт“ЕООД. При това, обосновано първоинстанционният съд е приел, че жалбоподателят не е доказал изпълнението на консултантските услуги по фактурата на „МР Инвестмънт“ЕООД.
Основната материално – правна данъчна норма, на която ревизираният получател по доставките може да се позове е тази на член 168, б.“а“ от Директива 2006/112 на Съвета от 28 ноември 2006г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, която гласи: „Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице.“
Посочената разпоредба на вторичното право на ЕС, която има директен ефект, е точно транспонирана с разпоредбата на чл.69, ал.1, т.1 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС), съгласно която „Когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави.“
От тълкуването на нормите следва, че предпоставките във фактическия състав (ФС) на възникване на правото на приспадане на платен ДДС по облагаема доставка, дадени кумулативно, са следните:
=доставката е реално извършена или предстои да бъде извършена. (в случая, правото на собственост върху родовоопределената стока, респективно резултатът от извършването на услугите е прехвърлено на ревизирания получател).
=доставката е между данъчно-задължени лица.
=предметът на доставката, получен от претендиращия приспадането, се използва за целите на облагаемите му сделки. (в случая, полученият предмет на доставките се използва от ищеца за последващи облагаеми доставки).
Това тълкуване се потвърждава от задължителното тълкуване на нормите на Директивата за ДДС в точки 30 и 31 от мотивите на Решение на СЕС от 6 декември 2012г. по дело С-285/11, Боник ЕООД, ECLI:EU:C:2012:774, цитирано от СГС и АС : „В случая от акта за преюдициално запитване е видно, че съответните страни по доставките на разглежданите в главното производство стоки, а именно Боник и неговите доставчици, са данъчнозадължени лица по смисъла на Директива 2006/112. За да се установи обаче, че на основание на тези доставки на стоки е налице правото на приспадане, посочено от Боник, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от Боник за извършването на облагаеми сделки.“
Това тълкуване е потвърдено и в съвсем скорошната практика на Съда на ЕС. Така в Решение на СЕС от 09 декември 2021г. по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o., ECLI:EU:C:2021:989, т.24 Съдът напомня, че „правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде „данъчнозадължено лице“ по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220236 и с членове 238240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 26 и цитираната съдебна практика).
Реалността на доставката е материално-правно изискване по същество за правото на приспадане.
Реалността на доставката е фактически въпрос.
Лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. В цитираното Решение на СЕС по дело С-154/20, т.33 ясно е казано, че „данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 38 и цитираната съдебна практика)“.
Това е проявление на общото доказателствено правило, че всеки е длъжен да докаже фактите, от осъществяването на които черпи изгодни правни последици.
Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване трябва да направи глобална преценка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (вж Решение на СЕС от 18 юли 2013г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI:EU:C:2013:486., т.37).
При обоснованите фактически установявания за недоказана реалност на доставките на стоки и услуги, материалният данъчен закон е тълкуван и приложен правилно от първоинстанционния съд.
Предвид всичко изложено, първоинстанционното решение не е постановено при пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно допустимо и правилно, следва да остане в сила.
С оглед изхода на спора на ответника следва да се присъди своевременно претендираното юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 1 202,45лв. на основание чл.161, ал.1, изр. последно ДОПК вр. чл.8, ал.1, т.4 от Наредба№1 от 09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Водим от горното и на основание чл.221, ал.2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 2967 от 07.05.2021 г. постановено по адм. дело № 8781/2019 г. по описа на Административен съд София – град.
ОСЪЖДА „Про сървиз 81“ЕООД, [ЕИК], представлявано от управителя П. Попов
да заплати на Националната агенция за приходите, сумата от 1 202,45лв. (хиляда двеста и два лева и четиридесет и пет стотинки), представляващи юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция.
Решението не подлежи на обжалване.
Вярно с оригинала,
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА
секретар:
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ Д. П. п/ ЕМИЛИЯ ИВАНОВА