Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на девети март в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ:Е. М. ЧЛЕНОВЕ:МИЛЕНА ЗЛАТКО. Л. при секретар Ж. М. и с участието на прокурора Веселин Найденовизслуша докладваното от председателяЕ. М. по адм. дело № 8261/2021

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП, срещу решение № 4412/02.07.2021 г., постановено по адм. дело № 6041/2020 г. по описа на Административен съд – София-град /АССГ/, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-22221419002866-091-001/20.01.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с решение № 578/10.04.2020 г. на директора на дирекция „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП.

Касационният жалбоподател излага доводи, че съдебното решение е неправилно, поради нарушение на приложимия материален закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че не са налице предпоставките за упражняване право на приспадане на данъчен кредит. Излага доводи, че неправилно съдът е приел, че счетоводното отразяване на доставките и декларирането им в съответните дневници за продажби от доставчиците, само по себе си обосновава извод за реалност на доставките. В тази връзка твърди, че въз основа на представените частично хронологични регистри също не може да се установи аналитичност при завеждането и изписването на процесните стоки, което от своя страна препятства последващия контрол. В подкрепа на възраженията твърди, че както в хода на ревизията, така и в хода на съдебното производство не е извършена проверка на счетоводните документи на процесните доставчици. Счита, че в представените съпътстващи документи липсва индивидуализация на стоките, което от своя страна налага извода за липса на доказателства, че доставчиците на ревизираното дружество действително са разполагали със същите. Твърди, че не е доказан транспорта на процесните стоки, както и къде са получени фактурираните стоки. Счита, че въз основа на обективни данни по делото е установено, че е налице липса на реални доставки. Иска отмяна на първоинстанционното решение и присъждане на направените разноски за две съдебни инстанции.

Ответникът – „Бонев трансс“ ЕООД, чрез процесуален преставител адв. Б. оспорва депозираната касационна жалба, като счита постановеното решение за правилно и обосновано. Претендира разноски, съгласно представен списък.

Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, намира, че касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна.

С обжалваното решение първоинстанционният съд е отменил РА № Р-22221419002866-091-001/20.01.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с решение № 578/10.04.2020 г. на директора на дирекция „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП, с който на „Бонев трансс“ ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС за данъчен период от м. 03.2018 г. до м.05.2018 г. в общ размер на 68 594,15 лв. главница, както и лихви за забава в размер на 11 895,65 лв. по фактури, издадени от „Т. Г. ЕООД и „Юмес 2002“ ЕООД.

По делото е установено следното от фактическа страна:

През ревизираните периоди дружеството е с основна дейност транспорт на товари в страната, Европейския съюз и трети страни. С РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 80 489,80 лв за периода от м. 03.2018 г. до м.05.2018 г., както следва:

-за периода м. 03.2018 г. - непризнат данъчен кредит в размер на 32 094,17 лв., по 21 бр. фактури, издадени от „Т. Г. ЕООД, ведно с, начислена лихва в размер 5 759,58 лв.;

-за периода м. 04.2018 г. — непризнат данъчен кредит в размер на 16 499,99 лв., по 14 броя фактури, издадени от „Т. Г. ЕООД, ведно с, начислена лихва в размер 2 885,81 лв.;

-за периода м. май 2018 г. - непризнат данъчен кредит в размер на 19 999,99 лв., по 14 броя фактури, издадени от „Юмес 2002“ ЕООД, ведно с, начислена лихва в размер 3 250,26 лв.

Във връзка със спорните доставки в хода на ревизията са извършени насрещни проверки на процесните доставчици. От съдържанието на представените документи е констатирано, че всяка фактура е придружена с опис на фактурираните стоки – гуми, маслен филтър, горивен филтър, скоростен лост, амортисьори, турбокомпресор, охладителна перка и др. В описите не е посочено за какви автомобили се отнасят резервните части. От страна на приходните органи е прието, че не са представени доказателства за налични складове и търговски обекти при доставчиците. По отношение на фактурираните доставки от „Юмес 2002“ ЕООД е констатирано, че не са представени доказателства за предходен доставчик. От „Т. Г. ЕООД са представени фактури от предходен доставчик – „Теофаст“ ЕООД, с предмет на доставките - части за МПС. Констатирана е посочена липса на описи на стоките, както и приемо-предавателни протоколи за предаване на закупените части. Не са представени доказателства и за извършени плащания. Поради липсата на индивидуализиращи данни на резервните части, ревизиращите органи са посочили, че не могат да направят съпоставка между закупените от „Теофаст“ ЕООД резервни части и фактурираните впоследствие такива към ревизираното дружество. Не са представени и доказателства с какви транспортни средства са били транспортирани стоките, къде са съхранявани от момента на тяхното придобиване до последващата им реализация, както и за чия сметка са транспортните разходи.

По отношение на процесните доставки, ревизираното лице е представило фактури и извлечения от счетоводни сметки. Не са представени писмени обяснения относно това защо са избрани точно тези доставчици, как е установен контактът с тях, как са транспортирани стоките и т. н. На база представени ремонтни карти, в хода на ревизията е извършен анализ на вложените резервни части през м. 03.2018 г. и м. 05.2018 г. В същите са посочени монтираните резервните части и транспортните средства, на които е извършен монтажът, както и от кого е извършен монтажът. От извършения анализ е прието, че част от ремонтните дейности се повтарят през няколко дни. По отношение на процесните доставки от страна на ревизираното дружество допълнително са представени справки за движение на стоки на доставчиците, фактури от предходен доставчик, договори за наем на недвижим имот.

В хода на ревизията е констатирано, че по отношение на ревизираното дружество е извършване предходна ревизия, приключила с РА, с който са установени задължения по ЗДДС, като тези задължения произтичат от отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от „Т. Г. ЕООД с предмет на доставките също авточасти и консумативи. РА е обжалван по административен ред и с Решение №314/21.02.2019 г. на директора на дирекция „ОДОП“ - София е потвърден. Посочените актове са приобщени към процесната ревизия с протокол.

При тази фактическа установеност и обстоятелството, че от предходните доставчици не са представени никакви документи и писмени обяснения, приходните органи са приели, че липсват безспорни доказателства за реално извършени доставки на стоки по процесните фактури.

В хода на съдебното производство е прието, неоспорено от страните, заключение на вещо лице по назначена по делото съдебно – счетоводна експертиза /ССчЕ/, което съдът кредитира като компетентно, пълно и безпристрастно.

С обжалваното решение, първоинстанционният съд е отменил РА, като е обосновал извод за материална незаконосъобразност на същия. След направен съвкупен анализ на доказателствата е приел, че както от ревизираното лице, така и от преките му доставчици са представени достатъчно доказателства за реално осъществяване на доставките по спорните фактури. Съдът е счел, че обстоятелството, че само поради единствения мотив за липса на кадрова и материална обезпеченост на преките доставчици не може да се ограничи правото на получателя по доставки на стоки и услуги да приспадне данъчен кредит за платени от него стоки и услуги, ползвани за целите в икономическата му дейност, при липса на данни за данъчна измама. Позовал се е на решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 на СЕС като е приел, че в случая данъчните органи не са доказали участие на ревизираното дружество в данъчна измама и не са събрани доказателства в тази насока.

С оглед събраните в хода на производството доказателства съдът приема, че по категоричен начин се установява извършването на осчетоводявания при издателя и получателя по процесните фактури, както и обстоятелството, че получените по процесните фактури доставки стоки са използвани в независимата икономическа дейност на ревизираното дружество. Изложил е мотиви, че резервните части и консумативи, предмет на доставка по отделните фактури, са индивидуализирани по видове и количества в съответни приемо-предавателни протоколи. Освен тези протоколи, към фактурите са приложени и ремонтни карти, в които са посочени ремонтираните автомобили и вложените в тях резервни части. Споделил е изводът на вещото лице, достигнат след сравнение на данните в приемо-предавателните протоколи и в ремонтните карти, че е налице съответствие по видове и количества между получените по фактурите резервни части и тези, вложени при ремонтни дейности. В допълнение посочва, че от страна на преките доставчици са представени и доказателства за произход на стоките от предходни доставчици.

С оглед на събраните по делото доказателства административният съд е приел, че при така установените факти приходните органи са достигнали до погрешни и необосновани изводи за липса на реално получени доставки по фактурите, издадени от доставчиците на ревизираното лице.

Така постановеното решение е валидно, допустимо, но неправилно по следните съображения:

Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена и стоката – предадена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чието съдържание следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. По силата на правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. § 2 от ДР на ДОПК доказателствената тежест е на оспорващия, който следва по несъмнен начин да установи, че издадените от доставчиците му фактури обективират действителни стопански операции. Трайна е практиката на ВАС, че само по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Действително, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на поведението на доставчика, но същевременно е и акцентирал върху необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на събраните доказателства и въз основа на нея да формира извода си осъществени ли са действително фактурираните стопански операции. За да се упражни законосъобразно правото на приспадане на на ДДС получателят по доставката е длъжен да докаже по безспорен начин предаването/получаването на фактурираните му стоки или услуги. При родово определените вещи, какъвто е предметът на доставката по процесните фактури, прехвърлянето на собствеността върху стоките следва да се установи с доказателства за предаването им - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. В процесния случай, безспорни доказателства, че такова предаване на стоката от патримониума на доставчика в патримониума на получателя не се представят. От съдържанието на приложените по делото доказателства, в това число фактури, описи и ППП, не се установява фактическото получаване, респ. прехвърляне правото на собственост. В ППП липсва място и дата на предаване на процесните стоки, съответно не се установява къде са съхранявани същите до влагането им при ремонтите на наетите от ревизираното дружество превозни средства. В контекста на изложеното, при липса на ясно разписване на мястото на доставката, основателно от страна на ревизиращия екип е взета предвид и липсата на доказателства по отношение на транспортирането на процесните стоки. В действителност какъв е произходът на вещите, по какъв начин те са били транспортирани до получателя, както и дали доставчикът се е разплатил със своите предходни доставчици, са обстоятелства, за които задълженото лице не може да бъде държано отговорно. В конкретния случай обаче, от представените в хода на производството доказателства не се установява по безспорен начин фактът на предаване на процесните стоки от доставчика на получателя по спорните фактури. Горното, преценено в контекста на установените в хода на ревизията обстоятелства, че процесните фактури, описите към тях, ППП и ремонтните карти са издадени на една и съща дата, като лицето приело стоките и разписало се на ППП е и лицето, изпълнило ремонтните дейности и попълнило ремонтните карти, са индиция, че липсва релно предаване, респективно получаване на процессните резервни части. В допълнение следва да се посочи, че е налице и несъответствие в съдържанието на така представените доказателства. Така във фактурите като адрес на ревизираното лице е посочен гр. София, [улица], ет. 2, докато в ППП и ремонтните карти от същите дати, адресът на дружеството е [населено място], [улица]. Адресът за кореспонденция на дружеството по данни от Търговския регистър, считано от 24.01.2019 г. е [населено място], [улица], докато видно от съдържанието им, процесните документи са създадени през 2018 г.

Счетоводното оформяне на издадената фактура също не може да доведе до извода за законосъобразно упражняване на право на данъчен кредит от получателя по доставката. Видно от констатациите в ревизионния доклад, ревизираното лице прилага Националните стандарти за финансови отчети за малки средни предприятия, т. е. редът за счетоводното отчитане на стоково – материалните запаси на дружеството следва да отговаря на изискванията на СС № 2 – „Отчитане на стоково – материалните запаси“. Стоково – материални запаси съгласно т. 2, б. „а” от СС № 2 са текущи (краткотрайни) материални активи под формата на материали, придобити главно чрез покупка и предназначени основно за влагане в производствения процес с цел произвеждане на продукция или услуги, като те могат да са обект и на преки продажби, когато това се прецени от предприятието. Видно от съдържанието на даденото от вещото лице заключение, във воденото от „Бонев трансс“ ЕООД счетоводство е налице счетоводно записване за заприходяването на получените стоки като е дебитирана с/ка от гр. 30 „Стоково-материални запаси” и е кредитирана с/ка от гр. 40 „Доставчици”. Същевременно, по делото не са предоставени данни досежно счетоводното отчитане на вложените в дейността на дружеството материали, с. т. липсват данни за изписването на стоките, което препятства възможността да се проследи движението на стоковия поток. Изложеното, обсъдено ведно с обстоятелството, че през процесните периоди ревизираното дружество получава идентични по вид и количество стоки от други доставчици, констатация на вещото лице, неоспорена от страните, не обосновават извод за наличие на реални стопански операции между ревизираното лице и процесните доставчици.

С оглед изложеното, както основателно сочат и органите по приходите, в случая не е налице надеждна одитна следа, от която по безспорен начин да се установи връзката между отделните документи и осчетоводените операции и съответно да се установи връзка между процесните фактури и извършените доставки.

С оглед на изложеното и като е достигнал до различни правни изводи АССГ е постановил решението си при неправилно прилагане на материалния закон поради, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на дружеството, срещу процесния РА.

При този изход на спора и предвид изричната претенция на касатора, на основание чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, „Бонев трансс“ ЕООД следва да заплати сумата от 6 533,30 лева, направени разноски по делото – юрисконсултско възнаграждение за две инстанции и платена държавна такса.

С оглед гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховен административен съд, Първо отделение,

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 4412/02.07.2021 г., постановено по адм. дело № 6041/2020 г. по описа на Административен съд – София-град и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на „Бонев трансс“ ЕООД, срещу ревизионен акт № Р-22221419002866-091-001/20.01.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта, потвърдена с решение № 578/10.04.2020 г. на директора на дирекция „ОДОП“ - София при ЦУ на НАП.

ОСЪЖДА „Бонев трансс“ ЕООД с[ЕИК] да заплати на Национална агенция за приходите сумата от 6 533,30 лева, направени разноски по делото.

Решението не подлежи на обжалване.

Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ:/п/ Емилия Миткова

секретар: ЧЛЕНОВЕ:/п/ М. З. п/ Благовеста Липчева