Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба, подадена от Д.С от [населено място], действащ чрез процесуалния представител адв. Н.К, против решение № 1555/17.07.2018г. по адм. Дело № 2068/2017 г. на Административен съд Варна. Изложени са съображения за неправилност на решението, поради нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Иска се отмяната на обжалваното решение и съответно отм. яна на потвърдения с него ревизионен акт /РА/. Претендират се разноски за две съдебни инстанции по представен списък и доказателства към него.

Ответникът - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /Д Д „ОДОП“/ Варна при ЦУ на НАП, в представена молба от гл. юрк.. В, оспорва основателността на касационната жалба. Прави искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационна инстанция в размер на 2646, 87 лв.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба.

Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна. Касационната жалба е процесуално допустима. Разгледана по същество - е неоснователна.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е ревизионен акт РА №Р-03000816006692-091-001/07.04.2017г. на органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден изцяло в обжалваната част с решение №198/27.06.2017г. на директор Д „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, с който на Д.С, в качеството му на земеделски производител, са определени данъчни задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2011г.,2012г.,2013г.,2014г. и 2015г. и са начислени лихви за забава. РЛ е земеделски производител, регистриран по ЗДДС и подал нарочна декларация по реда на чл. 29а, ал. 4 ЗДДФЛ /ред. в сила от 01.01.2014г./ в предвидения срок, поради което и на основание чл. 29а, ал. 1 ЗДДФЛ, за всички ревизирани данъчни периоди облагането на стопанската му дейност се извършва по реда на чл. 28 ЗДДФЛ – при формиране на ГДО за доходи от стопанска дейност като едноличен търговец.

При извършената ревизия за всички ревизирани периоди приходните органи са извършили преобразуване на декларирания финансов резултат в посока увеличение с начислените разходи за изплатена рента на Д.С и съпругата му Й.С по договори за аренда, сключени между Д.С в качеството му на земеделски производител като наемател и Д.С в качеството му на арендатор, относно земеделски земи - СИО на Д.С и Й.С.П е, че направените разходи ни следва да бъдат признати за счетоводни цели на основание ч чл. 26, т. 2 ЗКПО вр. с чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ. Върху получените в увеличен размер ГДО, за всяка от ревизираните години, е начислен и определен за внасяне, ведно с лихви, допълнителен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ.

Спорно по делото е било наличието на основание за начисляване на допълнителен данък, а именно – законосъобразността на направеното увеличение на ФР предвид непризнаването за счетоводни цели на направените разходи за заплащане на рента за всеки от ревизираните данъчни периоди.

За да отхвърли жалбата, съдът е споделил мотивите на приходната администрация, като се е позовал и на нормите предвидени в ЗЗД, ЗДДФЛ, ТЗ и ЗКПО.

Приел е за неоснователно отчетени като разходи, сумите, които жалбоподателят е договорил сам със себе си и е платил на себе си и съпругата си в СИО като рента. Изложени са мотиви и свързани с режима на СИО, при което договарянето по отношение земи СИО, също е договаряне "сам със себе си" и наемните договори са нищожни на основание чл. 8 и чл. 228 ЗЗД. На това основание е прието за законосъобразно непризнаването за данъчни цели на разходите - начислени плащания на рента за процесните периоди. Решението е правилно.

Безспорно е установено по делото, че процесните земи са само отдадени под наем, а не са включени в имуществото на земеделския производител, облаган по реда за облагане на стопанска дейност като едноличен търговец – по чл. 26 и сл. ЗДДФЛ.

Разпоредбата на чл. 27 ЗДДФЛ допуска физическо лице да включи в предприятието си като едноличен търговец притежавани от него движими и недвижими вещи. Завеждането на вещта/вещите в счетоводството на ЕТ се извършва чрез протокол, съставен от физическото лице, собственик на ЕТ, в който се посочва вида на вещта и нейната цена. Това създава законово основание разходите, свързани с експлоатацията им, да се признават за данъчни цели и земеделските земи, лична собственост на физическото лице и СИО с неговата съпруга.

След като земеделският производител не е използвал възможността по чл. 27, ал. 1 ЗДДФЛ за включване на земята, която притежава като физическо лице и като бездялова СИО в предприятието си като ЕТ, разходите, свързани с това процесното имущество - изплатени наеми/ренти на физическото лице и неговата съпруга не следва да бъдат признати за данъчни цели при облагането като ЕТ.

Договорът за предоставяне на земеделски земи под наем или аренда по правило е двустранен, т. е. за неговата валидност са необходими две насрещни волеизявления на две различни лица.

В съдебната теория и практика е прието, че с регистрацията на едноличния търговец не възниква субект /лице/, различно от физическото лице, в какъвто смисъл е ТР № 2/27.12.2001 г. по т. д. № 2/2001 г. на ОСГК на ВКС. ЕТ не притежава качеството на юридическо лице. Липсата на нов и различен правен субект препятства възможността едно и също лице да влезе в договорни отношения сам със себе си. Правилно за целите на данъчното облагане разходите за заплатена рента са приети за документално необосновани, тъй като не са налице действителни и валидни договорни отношения, по които такива разходи да са начислени и съответно изплатени. Освен липсата на съществен елемент – втора и насрещна страна по договорите, е налице недействителност и поради заобикаляне на закона – в частност на разпоредбата на чл. 27 ЗДДФЛ относно режима на използване на лично имущество на физическото лице за дейността му като ЕТ, или третирана по същия ред за целите на данъчното облагане.

Като е приел законосъобразността на направеното увеличение на ФР за съответните периоди и съответно дължимостта на допълнителен данък по чл. 48 ЗДДФЛ, административният съд е постановил правилно в тази си част решение.

В подаваните ГДД за процесните периоди РЛ не е правило искане за преотстъпване на данък върху годишната данъчна основа по реда на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ и при условията на ЗКПО – чл. 189б. Съответно не е преотстъпван данък по този ред за процесните периоди. С възражението си от 03.04.2017г., подадено против издадения ревизионен доклад, се твърди, че земеделският производител и РЛ отговаря на условията за преотстъпване на данък и се иска установяване на изпълнението на материално-правните предпоставки за това като се представят писмени доказателства /за придобити активи и др./ и признаване на правото за преотстъпване на данъка. В ревизионния акт възражението е обсъдено и е прието за неоснователно единствено и само заради обстоятелството, че ЗП не е регистриран като ЕТ, а ФЛ – задължени или избрали да се облагат по реда на чл. 29а ЗДДФЛ са извън обхвата на схемата за преотстъпване на данък върху доходите.

Тези изводи на приходните органи, издали РА са изцяло потвърдени от решаващия орган в решението му - директор на дирекция „ОДОП“ Варна, както и от административния съд в обжалваното решение. АС Варна е приел, че преотстъпване на данъка върху годишната данъчна основа - за доходите от стопанска дейност се допуска само за еднолични търговци, регистрирани като земеделски производители.

Решението в тази си част е неправилно като материално незаконосъобразно.

Спор по фактите не е налице. Съгласно чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО. Нормата на ал. 7 от закона предвижда ограничението, че преотстъпването на данък по ал. 6, представляващо държавна помощ за земеделски производители, не може да се ползва от лице, което е предприятие в затруднение.

Така формулирана, разпоредбата определя преотстъпването на данъка да се ползва от лицата, регистрирани като земеделски производители, които дължат данък върху годишната данъчна основа за доходите като едноличен търговец. Допълнението "като едноличен търговец" е относимо единствено към начина на формиране на годишната данъчна основа, а не към дейността на лицето в рамките на правноорганизационната форма едноличен търговец като източник на доходите.

Съгласно § 26 от ПЗР към ЗИДЗДДФЛ, публикувано в ДВ, бр. 95/09 г., действието на предвиденото в чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ преотстъпване на данъка е обусловено от приемане на положително решение от Европейската комисия за съвместимостта на тази държавна помощ с правилата за държавните помощи. Видно е от § 10 от Решение № С (2011) 863 от 11.02.2011 г. относно държавна помощ - България, Помощ № 546/2010 за инвестиции в земеделски стопанства чрез преотстъпване на корпоративен данък, че помощта ще бъде предоставена под формата на данъчно облекчение, изразяващо се в преотстъпване до 60% от корпоративния данък върху данъчната печалба, възникнала в резултат на земеделските дейности на данъчнозадължени субекти, регистрирани като земеделски производители. От съдържанието на решението на ЕК е видно, че бенефициери на мярката за помощ са земеделски стопанства, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти и подлежащи на облагане с корпоративен данък в България. Съгласно § 9 от решението, целта на помощта, за която е искано становището на ЕК, е да подкрепят инвестициите в земеделските стопанства. Следователно, разпоредбата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ /в действащата редакция по процесния период/, тълкувана във връзка с цитираното решение на Европейската комисия, от което зависи приложението й, води до извода, че право на данъчно облекчение имат лицата - земеделски производители, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти, доходите от което се облагат с корпоративен данък. Следователно, правнорелевантният факт за ползването на преотстъпването е качеството на лицето - земеделски производител и дейността, която извършва като такъв, а не правноорганизационната форма, под която се осъществява тази дейност. В този смисъл е константната практика на ВАС - по адм. д. № 827/2013 г., I отд., адм. д. № 5401/2013 г., I отд., адм. дело № 15869/2013 г., VIII отд. и др.

Това заключение не се променя от аргументи, обосновани с критериите за дефиниране на понятието "предприятие в затруднено положение", очертани в Насоките на Общността за държавните помощи за оздравяване и преструктуриране на предприятие в затруднено положение, които изрично в т. 11 предвиждат възможност да не е налице което и да е от условията, предвидени в т. 10 от същите, включително и съответствието с критериите на вътрешното право за прилагане на процедура по несъстоятелност. Поради това не би могло да се приеме, че след като националният правов ред не предоставя възможност за откриване на производство по несъстоятелност спрямо физически лица, които не са регистрирани като еднолични търговци, то от това по аргумент от чл. 48, ал. 7 ЗДДФЛ в съответната редакция следва, че тези физически лица - земеделски производители не са субект на държавна помощ по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ.

Ето защо, решението на АС Варна, в което е прието липса на материално-правни предпоставки за установяване право на преотстъпване на начисления данък по чл. 48 ЗДДФЛ за незаконосъобразно.

Изводите на съда в тази насока се мотивират и с липсата на изявено желание от ЗП за преотстъпване на данъка, направено в подадените ГДД за процесните периоди. Тези изводи също са незаконосъобразни. Няма въведено нормативно установено изискване преотстъпването на данъка да бъде заявено единствено и само в ГДД. По аргумент на противното е допустимо изявление в този смисъл да бъде направено и да достигне до приходните органи по недвусмислен начин, каквото по делото е налице с оглед направеното изявление във възражението срещу РД. В този смисъл процедират и приходните органи съобразно указания от изх. №20/00/74 от 26.01.2009г.-т. 2 на изп. Директор на НАП и указания №УК-6/16.05.2007г. т. 3.3.1. на Министъра на финансите. Няма възражение и позоваване на изтекла давност като 5-.годишния срок, изтичащ за 2011г. в края на 2017г. е прекъснат с направеното изявление.

Данъчното облекчение за преотстъпване на корпоративен данък по реда на чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО се предоставя на данъчно задължени лица, регистрирани земеделски производители, в размер до 60 на сто за данъчната им печалба от дейност по производството на непреработена растителна и животинска продукция. Разпоредбата на чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО подробно изброява условията, при които се преотстъпва данъка. По делото не са направени изявления на приходните органи са липса на кое да е от условията по чл. 189б ЗКПО, а относно наличието на тези условия по делото за години 2011, 2012 и 2013 са представени и събрани писмени доказателства и е прието заключение на ССчЕ – таблица за години 2011, 2012, 2013г. по т. 3. Заключението е компетентно, не е оспорено, както и доказателствата въз основа на които е изготвено, поради което се приемат за доказани обстоятелствата по изпълнение на условията по чл. 189б ЗКПО. В тази насока съдът намира делото за изяснено от фактическа страна и не отчита необходимост за връщането му на първоинстанционния съд за събиране на допълнителни данни и доказателства. Относно ревизираните данъчни периоди 2014г. и 2015г. не са правени искания и съответно не са събрани доказателства в горния смисъл, поради което касационният съд намира, че за тези две години решението на АС Варна е правилно, но при корекция на мотивите - поради недоказано наличие на всички условия по чл. 189б ЗКПО. За тези два данъчни периода решението следва да се остави в сила.

ССчЕ съдържа заключение и за дължимия данък за всеки от данъчните периоди 2011, 2012 и 2013г., при съобразяване на годишната данъчна основа, така както същата е променена с РА вследствие на направеното увеличение на декларирания ФР и в установения размер до 60 на сто съгласно чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ.

Във варианта по т. 4.1 от заключението, при който размерът на дължимия данък за всеки от периодите е формиран при включване на допълнително начисления данък по ЗДДФЛ в резултат на направеното увеличение на ФР с разходите за ренти се получават следните резултати-

1. За 2011г. годишният данък е 22727лв. /съвпадащ с този по РА/, от които преотстъпеният данък следва да е в размер на 60% - или 13 636, 20лв. За този период е установено по-малко задължение по РА в размер на 8736, 35лв. за главница и 4390, 86лв. за лихви – общо 13 127, 21лв. При направено прихващане до размер на по-малкото задължението по РА се погасява.

2. за 2012г. годишният данък е 24751лв./съвпадащ с този по РА/, от които преотстъпеният данък следва да е в размер на 60% - или 14 850, 60лв. За този период са установени задължения по РА в размер на 12 076, 10лв. главница и 6157, 10лв. за лихви – общо 18 233, 20лв. При направено прихващане до размер на по-малкото задължението по РА остава дължимо в размер на 3382.60лв. за лихви. Лихвите върху допълнително начисления данък са дължими с оглед по-късно направеното искане за преотстъпване на данъка, задължението за плащането на който е възникнало към момента на подаване на ГДД и съответно изтичане на сроковете за плащане на данъка по нея.

3.За 2013г. годишният данък е 13431лв., /съвпадащ с този по РА/, от които преотстъпеният данък следва да е в размер на 60% - или 8058, 60лв. За този период е установено по-малко задължение по РА в размер на 6036, 87лв. за главница и 1801, 75лв. за лихви – общо 7838, 62лв. При направено прихващане до размер на по-малкото задължението по РА се погасява.

С оглед изложеното решението на АС Варна се явява незаконосъобразно в частта си, в която е отхвърлена жалбата на РЛ срещу РА за 2011г. и 2013г. и за 2012г. в размера над 3382, 60лв. – лихви. В тези си части решението следва да се отмени и вместо него да се постанови ново решение по съществото на спора, с което да се отмени РА като незаконосъобразен в тези му части - за 2011г. и 2013г. РА следва да се отмени изцяло, за 2012г. РА следва да се отмени изцяло за установеното задължение за главница и в размера над 3382, 60лв. за акцесорното задължение за лихви. За 2013г.

При този изход на спора се установява уважен материален интерес по жалбата на РЛ в размер на 50, 27%. С оглед направените изявления и от двете страни за заплащане на разноски в двете съдебни инстанции, представените доказателства за заплатени разноски и списък от страна на РЛ, както и при изчисляване на юрисконсултското възнаграждение по реда на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба №1/2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения към ЗА, съразмерно и по компенсация, се установява сума в размер на 537лв. - дължими разноски в полза на жалбоподателя за първа съдебна инстанция и 224лв. за касационна съдебна инстанция. Юрисконсултското възнаграждение за касационна инстанция се изчислява и по реда на чл. 9, ал. 2 и 3 от Наредба №1/2004г. – в размер на ѕ предвид вида но осъщественото процесуално представителство - за осъществена защита от процесуален представител на ответната страна с представяне на писмен отговор без явяване пред касационната инстанция.

Воден от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 1555/17.07.2018г., постановено по адм. дело № 2068/2017 г. по описа на Административен съд Варна в частта, в която е отхвърлена жалбата на Д.С против ревизионен акт № Р-03000816006692-091-001/07.04.2017г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, обжалван по административен ред и потвърден с решение №198/27.06.2017г. на директор дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, в частта, в която са установени задължения за главница и лихви за данъчни периоди 2011г. и 2013г. и в частта, в която са установени задължения за главница за 2012г. и за лихви за 2012г. в размера им над 3382, 60лв., както и изцяло в частта за разноските на съдебното решение и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТМЕНЯ ревизионен акт №Р-03000816006692-091-001/07.04.2017г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Варна, обжалван по административен ред и потвърден с решение №198/27.06.2017г. на директор дирекция „ОДОП“ Варна при ЦУ на НАП, в частта, в която са установени задължения за главница и лихви за данъчни периоди 2011г. и 2013г. и в частта, в която са установени задължения за главница за 2012г. и за лихви за 2012г. в размера им над 3382, 60лв.

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1555/17.07.2018г., постановено по адм. дело № 2068/2017 г. по описа на Административен съд Варна в останалата му част.

ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ при Централно управление на Национална агенция за приходите да заплати на Д.С с ЕГН [ЕГН], с адрес [населено място], [улица], суми в размер на 537лв./петстотин тридесет и седем лева/ за разноски в първа съдебна инстанция и в размер на 224лв. /двеста двадесет и четири лева/ за разноски в касационна инстанция, съразмерно и по компенсация.

Решението е окончателно.