Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК).
Образувано е по касационна жалба на „ИСА 2000“ ЕООД, подадена чрез процесуален представител, срещу решение № 196 от 09.01.2018 г. на Административен съд София-град (АССГ), постановено по адм. д. № 1510/2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № Р-2225-1000442-091-001/23.09.2015 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение № 1934 от 17.12.2015 г., издадено от директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП”) – София при ЦУ на НАП.
Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон, постановено при съществени процесуални нарушения и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Възразява срещу отхвърлянето на жалбата, като е изложил доводи за реално осъществени доставки, доказателства за които били представени в хода на производствата. Излага съображения за необсъждане от съда на всички доводи за нищожност и незаконосъобразност на РА. Иска се отмяна на атакуваното решение и отмяна на издадения на дружеството ревизионен акт. Претендира присъждане на направените разноски.
Ответникът – директорът на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София, чрез процесуалния си представител, в становище в открито съдебно заседание, оспорва жалбата като неоснователна. Претендира юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба. Прави искане след произнасянето на съда делото да бъде изпратено на СГП за произнасяне по компетентност.
Във връзка с последното искане на прокурора, касаторът с молба от 27.09.2018 г. е взел становище за неоснователност, предвид представените със същата молба доказателства - удостоверение на основание чл. 87, ал. 6 ДОПК за липса на задължения на дружеството към 18.09.2018 г. и разпореждане за извършено разпределение от публичен изпълнител на постъпили суми, с които са погасени задълженията по процесния РА.
Върховният административен съд, първо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт.
Разгледана по същество касационната жалба е неоснователна.
С оспорената част от РА на дружеството са определени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит в размер на 620 000 лв. за периодите от 01.09.2009 г. до 31.10.2009 г. и съответните лихви в размер на 377 484, 18 лв. по фактури, издадени от „Б. И“ ЕООД и „М. Аг“ ЕООД, с предмет аванс за телевизионна реклама и рекламна кампания по БТВ.Онието за отказ е чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 9 ЗДДС.
За да отхвърли жалбата на „ИСА 2000“ ЕООД, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при спазване на процесуалните правила, като същият е материално законосъобразен. Съдът се е произнесъл по съществото на правния спор. Обсъдил е представените и ангажираните доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и е приел за недоказано действителното осъществяване на фактурираните услуги. Не са налице данни, от които да се установи какви са били конкретните изискванията на възложителя при осъществяването на договорените услуги, поради което не може да се направи индивидуализация на доставките. При съобразяването на сочените обстоятелства, съдът е приел РА за законосъобразен в така оспорената част и е отхвърлил жалбата на дружеството.
Съпоставяйки насрещните твърдения и възражения на страните решаващият състав е преценил, че спорът между тях е относно реалното осъществяване на доставките, обективирани в издадените от „Б. И” ЕООД фактури, с предмет „аванс за телевизионна реклама” и от „М. Аг“ ЕООД с предмет „рекламна кампания по БТВ“. В тази връзка той е анализирал събраните в хода на ревизионното и съдебното производство относими доказателства, ведно със заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, като е счел, че те не обуславят извод за обективното осъществяване на услугите. Това заключение е мотивирано от клаузите на представените договори за поръчка, съобразно които ревизираното лице е възложило на „Б. И“ ЕООД да организира излъчването и следи за излъчването на рекламен видеоклип/заставка, представящ и популяризиращ дейността на възложителя в програмните схеми на НОВА ТВ, Диема, Диема 2, Диема + и кабелен оператор Канал 0 през периодите 01.10.2009 г. – 31.12.2009 г. и с констатираното превъзлагане на изпълнението на подизпълнителите „Хиперион“ ЕООД и „Аргент 2002“ ООД. Съдът е счел, че изпълнението на уговорената услуга предпоставя наличието на изготвен рекламен клип, дейността по излъчването на който е възложена на прекия доставчик, а по делото не са ангажирани доказателства в тази насока. Приел е още, че недоказаността на способа, чрез който биха били изпълнени сключените договори, сочи на други цели на съконтрахентите, а липсата на информация за изготвянето и съдържанието на рекламния клип препятства преценката относно съдържанието на договорената услуга и проверката на нейното изпълнение. Първоинсстанционният съд е изложил аргументи и относно необходимостта от конкретизация на дейностите, които е следвало да изпълни доставчика и представянето на доказателства какви точно действия той е осъществил при организирането на излъчването на рекламния клип. В този аспект той е обсъдил събраните договори, заявки за излъчване от подизпълнителите, спецификации и сертификати за осъществени излъчвания от телевизионните оператори и след като е констатирал, че в тях рекламата - предмет на спорните услуги е идентифицирана само по време и брой излъчвания, е приел, че извършването на уговорените действия не е установено главно и пълно от получателя. При липсата на обективно осъществени облагаеми доставки на услуги, съдът е достигнал до извод, че за ревизираното лице не е възникнало право на данъчен кредит и с оспорения РА законосъобразно е отказано признаването му. Аналогични са съображенията и относно липсата на конкретизация на услугата по фактурата, издадена от „М. Аг“ ЕООД.
Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. То е постановено след съвкупен анализ на събраните доказателства съобразно доказателствената им сила и при правилно разпределение на тежестта на доказване на релевантните факти и обстоятелства, в резултат на което са формирани обосновани и логически кореспондиращи си фактически и правни изводи.
Като най-съществен довод в изложените си твърдения за нищожност на РА касаторът сочи изземването на правомощията на органа по приходите по издаване на РА като са били прехвърлени от Т.В на Л.К със заповед на директора на ТД на НАП София, поради преназначаването на Т.В на друга длъжност, което според него не представлява основание за отвод или трайна невъзможност. В този смисъл заповедта за възобновяване на ревизията и заповедта за определяне на компетентен орган не са издадени от лицето, първоначално възложило ревизията. Съгласно чл. 7, ал. 3 ДОПК, определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, в случаите когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. В процесния случай това е направено чрез заповед № РД-01-132/01.02.2013 г., с която във връзка с извършени структурни промени в Дирекция „Средни данъкоплатци и осигурители“ при ТД на НАП София, функциите на компетентен орган да издава ЗВР и ЗОКО са възложени на посочените в заповедта трима служители, сред които е и Л.К.П на изложеното в касационната жалба, промяната на служебното правоотношение, по силата на което лицето вече не разполага с определени правомощия, представлява трайна невъзможност за изпълнение на служебни задължения (в случая, заключаващи се в упражняване на правомощия), каквито лицето вече няма. Напротив – упражняването им от неоправомощеното лице, би представлявало основание за нищожност на издадения административен акт, като издаден при липса на компетентност. Д. Д „Средни данъкоплатци и осигурители“ е част от ТД на НАП София, то възлагането на повторната ревизия на орган от първата дирекция не може да доведе до твърдяната нищожност – органите са от компетентната по седалището на дружеството ТД на НАП София, съгласно чл. 8, ал. 1, т. 3 ДОПК. Евентуално неправилното спиране на ревизия, също не би могло да доведе до нищожност на РА.
С оглед на изложеното, следва да бъдат разгледани доводите за неправилност на изводите на съда относно установените данъчни задължения.
Неоснователни са възраженията, че тъй като данъчното събитие по всички процесни фактури е извършено авансово плащане в брой на сумите по тях, то евентуалната корекция на ползвания данъчен кредит е следвало да се извърши в един от последващите данъчни периоди, ако се приеме, че не е била налице доставка във връзка с така извършеното авансово плащане. Това е така, тъй като в настоящия случай не е налице разваляне на сделка, а от приходните органи се твърди и доказва първоначална липса на намерение за извършване на облагаема доставка и издаване на фактури с оглед ползването на право на данъчен кредит.
Разпоредбата на чл. 68, ал. 1 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламенирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка – арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства, при съобразяване и на правилата за разпределение на доказателствената тежест в съдебния процес. За установяването на положителния факт на извършването на услугата тази тежест лежи върху ревизираното лице, в качеството му на страна, която черпи за себе си благоприятни правни последици от осъществяването му. В случая, касационната инстанция споделя мотивите на първоинстанционния съд, че липсата на доказателства за това кой е изготвил и какъв е рекламният клип по процесните доставки разколебава доказателствената сила на представените сертификати за излъчената реклама, в качеството им на частни свидетелстващи документи без достоверна дата и без конкретни данни относно часове на излъчванията, продължителността и в кои предавания е вместено рекламното време. Удостовереното с тях изпълнение на дейности, организиращи излъчването на рекламния клип не се подкрепя нито от ангажираните договори за рекламно време, заявки за излъчване от подизпълнителите, нито от спецификациите и сертификатите за осъществени излъчвания от телевизионните оператори, тъй като в тях не е конкретизирана рекламата, която е излъчена, респективно - тя не може да се обвърже с договорите и конкретните действия за изпълнение на поетото с тях задължение. Диск с рекламен клип за дейността на „ИСА 2000“ ЕООД е представен едва при повторната ревизия, което разколебава извода за съществуването му към датите, на които се твърдят конкретните доставки.
Всички посочени обстоятелства обосновават извода, че събраните доказателства не доказват главно и пълно реалното извършване на спорните услуги, нито взаимовръзката на тези услуги с осъществяваната от лицето независима икономическа дейност. При неустановеност на реалното извършване на процесните услуги, наличие на сключени договори с общи клаузи, неконкретизиращи способа за изпълнение на уговорената услуга, неиндивидуализиращи рекламата, която ще се излъчва и липса на доказателства за изготвянето на такава, касационната инстанция намира, че констатираните в хода на ревизията обективни данни сочат, че спорните фактури са издадени формално с цел злоупотреба с право при позоваването на правото на приспадане и ревизираното лице не е могло да не знае за това. Тази неправомерна цел обосновава и неправомерността на начисляването на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, което е още един аргумент да се приеме, че законосъобразно с оспорения РА е отказано признаване на претендираното право на данъчен кредит. Достигайки до същия краен правен извод, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила.
Искането на прокурора за сезиране на СГП от съда е неоснователно, предвид възможността това да бъде извършено по преценка от самия прокурор, направил искането.
С оглед крайния изход на делото, заявеното от процесуалния представител на ответника искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати в полза на бюджета на ответника сумата от 12 504 лв. (дванадесет хиляди петстотин и четири лева), представляваща юрисконсултско възнаграждение.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение, РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 196 от 09.01.2018 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. д. № 1510/2016 г.
ОСЪЖДА „ИСА 2000“ ЕООД, ЕИК 831040520, да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - София при ЦУ на НАП, сума в размер на 12 504 лв. (дванадесет хиляди петстотин и четири лева), представляваща юрисконсултско възнаграждение. Решението не подлежи на обжалване.