Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” – Пловдив към ЦУ на НАП /сега дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика”/ срещу решение № 2003/29.08.2012 г. на Административен съд Пловдив /АСП/ по адм. д. № 2370 по описа за 2011 г., с което е отменен ревизионен акт № 241100574/25.05.2011 г., поправен с ревизионен акт за поправка на РА № Р-1116658/08.06.2011 г., издадени от орган по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден Решение № 696/27.07.2011 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” - гр. П. при ЦУ на НАП, в частта, относно определените на А. П. П. данъчни задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. за 2005 г. в размер на 879, 40 лв., със закъснителна лихва в размер на 569, 37 лв., както и в частта относно установени данъчни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 3644, 20 лв., със закъснителни лихви в размер на 1363, 66 лв., и за 2009 г. в размер на 427, 56 лв., ведно със законните лихви в размер на 47, 16 лв. и е изменен оспорения РА в частта, относно установените в тежест на Пеев задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. за 2004 г. в размер на 3167, 60 лв., ведно със законните лихви в размер на 2441, 08 лв. и в частта относно установени данъчни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 5733, 90 лв., ведно със законните лихви в размер на 1280, 83 лв., като е намален размерът на задълженията установените задължения: данъкът по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. за 2004 г. от 3167, 60 лв. на 522, 95 лв., ведно със законните лихви върху тази разлика и данъкът по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. от 5733, 90 на 745, 76 лв., ведно със законните лихви върху тази разлика. Оплакванията на касатора сочат на трите категории основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Според него е провел успешно доказване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за всички ревизирани периоди; правило е определил разходите за пътуването и престоя на ревизираното лице в чужбина и приходите му като земеделски производител.

Ответникът по касация А. П. П. отрича основателността на оспорването.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият съставна Върховния административен съд прие за установено следното:

С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт са установени в тежест на А. П. П. задължения за подоходен данък по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. за 2004 г. в размер на 3167, 60 лв., ведно със законните лихви в размер на 2441, 08 лв. и за 2005 г. в размер на 879, 40 лв., ведно с лихви в размер на 569, 37 лв., както и задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ: за 2007 г. в размер на 3644, 20 лв., ведно със законните лихви в размер на 1363, 66 лв.; за 2008 г. в размер на 5733, 90 лв., ведно със законните лихви в размер на 1280, 83 лв.; за 2009 г. в размер на 427, 56 лв., ведно със законните лихви в размер на 47, 16 лв. Данъчната основа е определена по реда на чл. 122 от ДОПК: за 2004 г. – 13 298.24 лева; за 2005 г. – 5 797.41 лева, за 2006 г. – 100.27 лева; за 2007 г. – 18 034.39 лева, за 2008 г. – 57 339.78 лева и за 2009 г. – 5 265.64 лева. Като основание за прилагане на особения ред за ревизия по чл. 122-124 от ДОПК администрацията е посочила наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК /несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект/. Тези предпоставки са обвързани с неясния произход на средствата за издръжката на данъчния субект и семейството му, което включва ревизираното лице, неговата съпруга и две деца, както и средствата за извършени плащания. По критериите на чл. 122, ал. 2 от ДОПК общо са изчислени приходите и разходите на съпрузите, след което отрицателните разлики в баланса по данъчни периоди са разделени поравно с позоваване на факта на брачната връзка и на разпоредбите чл. 19 и 25 от СК отм. . За съпоставката на разходите с приходите, по отчетни периоди в приходната част са включени получените суми от заплати, наеми, доказаните заеми, изтеглени суми от банки, от продажба на имущество /недвижими имоти и превозни средства/. Като разходи са възприети платените суми за данъци, такси и осигурителни вноски, внесените суми в банки, разходите за издръжката за живота по статистически данни на НСИ, разходи за пътувания в чужбина /определени по реда на Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина/ и за придобиване на имоти и превозни средства. Администрацията е отказала да включи в приходната част на баланса на паричния поток сума в размер на 40 000 лева заем от Й. П. /сестра на ревизираното лице/. Основание за изключването на тази сума е отсъствието на логика заемодателят да предостави безвъзмездно сума по получен от него банков кредит без да е уговорено “надеждно връщане” и обезпечение. На конкретните възражения на ревизираното лице по изготвения баланс на паричния поток и определената данъчна основа е отговорено в решението на директора на дирекция “ОУИ” при оспорването на РА по административен ред.

АС Пловдив е отрекъл наличието на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за отчетни периоди 2005 и 2009 г. Мотивирал се е със следващото от ЗОДФЛ отм. и ЗДДФЛ определяне на обща годишна данъчна основа, а оттук и неправомерността на подхода на органите по приходите за помесечно съпоставяне на приходите и разходите за обосноваване на несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. С позоваване на установяванията по РА е определил превишаване на приходите над разходите за тези данъчни години.

Към 01.01.2004 г. АСП е изчислил различно от възприетото от приходната администрация начално салдо – 2 286.56 лева. Следвани са констатациите от РА за налични в началото на 2003 г. 10 000 лева у ревизираното лице. Според съда не е доказано твърдяното в акта пътуване в Нидерландия, но са установени пътувания в Австрия и Германия. Разходите за престоя в чужбина са определени по реда на Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина. Общата сума на разходите 11 703.11 лева е разделена на две с позоваване на презумпцията за съвместен принос по СК и на Пеев е отредена в разход сумата 5 861.56 лева. След прибавяне към нея на разходите за издръжка на семейството по данни от НСИ този сбор е изваден от наличните 10 000 лева.

При началното салдо към 01.01.2004 г. в размер на 2 286.56 лева в съдебният акт са установени общо приходи за 2004 г. в размер на 9 566.74 лева и общо разходи 13 396.55 лева, а отрицателната разлика между приходите и разходите в размер на 3 829.81 лева е данъчната основа за облагане с данъка по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. . В приходната част на баланса на паричния поток съдът е включил трудовото възнаграждение на съпругата на жалбоподателя, т. нар „майчинство” на съпругата, помощ при раждане и детски надбавки. Разходната част на баланса включва покупка на земя и сгради, плащания към банки и застрахователи, разходи за животи за пътувания в чужбина. Разходите за пътувания в чужбина са по заключението на приетата по делото ССЕ и са различни от размерите по Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина. Съдът е аргументирал кредитирането на заключението за сметка на отказа да сподели тезата на органите по приходите за приложимост на наредбата с телеологично тълкуване на разпоредбата на чл. 122 от ДОПК за дължимостта на максимална близост на определяната по аналог данъчна основа с действителната при правомерното развитие на данъчните правоотношения.

За отчетните 2005 и 2006 г. установяванията на съда са положителен баланс на приходите и разходите. За 2005 г. превишението е 4 032.97 лева, а за 2006 г. – 12 144.84 лева. Отново съдът е определял общо приходите и разходите за семейството, като е включил и трудовото възнаграждение на съпругата и заместващите трудовия доход осигурителни плащания.

За отчетната 2007 г. АСП и изчислил положително салдо на приходите и разходите включвайки по-голям от възприетия от приходната администрация размер на приходите от продажба на непреработена земеделска продукция, заради кредитирането на съдебно-агрономическата експертиза. Общият приход от тази стопанска дейност е разделен на две и за Пеев е в размер на 4 320 лева. По този начин е разделен и приходът от земеделско производство за 2008 г. В разходната част на баланса за 2007 и 2008 г. са включени внасянето на капитал и финансирането на „Хирон” ЕООД, в което едноличен собственик на капитала е съпругата на ревизирания /през 2007 г. – 2 500 лева и през 2008 г. – 22 500 лева/ и на „Хирон строй” ООД, в което съдружник е Пеев /през 2008 г. – 22 500 лева/. За 2008 г. е направен фактически извод за превишаване на разходите над приходите в размер на 7 457.62 лева, което сочи на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК. За определяне на данъчната основа за 2008 г. към тази разлика е прибавено и декларираното трудово възнаграждение в размер на 475.75 лева.

Постановената от АСП отмяна на РА относно установените задължения за подоходен данък за 2005 и 2009 г. е правилна. При действието на чл. 124, ал. 2 от ДОПК доказването на основанията по чл. 122, ал. 1 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от кодекса е в тежест на администрацията. В конкретното ревизионно производство органите по приходите обосновават основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, т. е несъответствие на доходите с имущественото състояние на данъчния субект. При годишния характер на облагането с данък по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. и чл. 48 от ЗДДФЛ това несъответствие следва да е налице като резултат за отчетния период, който и по двата данъчни закона е данъчната година, съвпадаща с календарната – вж. чл. 15, ал. 1 и чл. 4, ал. 1 от ЗОДФЛ отм. и чл. 15 и чл. 17 от ЗДДФЛ и с определяне на обща годишна данъчна основа. Избирането на по-кратки периоди в рамките на данъчната година, за да се обоснове несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК е в противоречие с цитираните разпоредби.

Решението е неправилно в частта изменяща РА и за отмяната на РА относно определените задължения за подоходен данък за 2007 г.

Неправилен е подходът на приходната администрация и на съда при определянето на данъчната основа за облагане с подоходен данък на ревизираното лице, при който се вземат предвид общо приходите и разходите на семейството на касатора и разделената на две отрицателна разлика се квалифицира като облагаем доход. На националната позитивна правна уредба не е познат института на семейното подоходно облагане. Обосноваване на общност на приходи и разходи за определяне на задължението за подоходен данък не следва и от института на съпружеската имуществена общност по приложимият по време Семеен кодекс от 1985 г отм. ДВ бр. 47 от 23.06.2009 г., в сила от 01.10.2009 г./. При действието на чл. 19, ал. 1 от СК отм. СИО като съпритежаване на права са разпростира само върху правото на собственост, другите вещни права, както и върху вземанията по парични влогове, ако са придобити по време на брака в резултат на съвместен принос. П.е от съпруга доходи, освен ако не се трансформират в права по чл. 19, ал. 1 от СК отм. , не са предмет на СИО и към тях е неотносима презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 от СК отм. . За права вън от обхвата на СИО са неприложими разпоредбите за съвместния принос и той не се презюмира.

Пак при действието на отменения СК общност на разходите и задълженията на съпрузите възниква само, ако са за нуждите на семейството – чл. 25 от СК отм. .

Неправилното разбиране за общността и разделността на правата и задълженията на съпрузите е рефлектирало в разделянето на две на разходите на ревизираното лице за пътувания в чужбина и за финансиране на търговското дружество „Хирон строй” ООД, но и включването в кръга на неговите разходи на съответната част от сумите за финансиране на „Хирон” ЕООД. Без да са в обхвата на СИО са разделяни, обаче, приходите на данъчния субект от земеделско производство. Обратно на убеждението на административния съд /вж. т. 19.5 от решението му/ парите в брой не са СИО. Неоснователно в приходната част на баланса на паричния поток на Пеев са включени доходите от трудово правоотношение и осигурителните плащания на съпругата му. Както се прие по-горе те не са СИО.

Неправилна е тезата на приходната администрация основана на идеята за равенство на правата на съпрузите в приходите и разходите. Възприемането на тази теза от първостепенния съд е опорочила постановения от него заключителен съдебен акт в изменителната част.

Доколкото при оспорването на РА административният съд действа като инстанция по същество /вж. чл. 160, ал. 1, 3 и 4 от ДОПК/, нему е правомощието да реши спора за съществуването и размера на публичните задължения на ревизираното лице /арг. чл. 118, ал. 1, т. 1 от ДОПК/. Данъчното задължение по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. и чл. 48 от ЗДДФЛ е функция на дохода на физическото лице. Това сочи дохода и размера му като предмет на доказване. По правило фактическите установявания са в пределите на първоинстанционното производство /арг. от чл. 220 от АПК/. Разбира се при опущения в процеса на доказване касационната инстанция може да обоснове други фактически изводи прилагайки коректно логически и опитни правила при оценката на събраните от първата инстанция доказателства или различните изводи да са основани на събрани в касационното производство писмени доказателства /чл. 219, ал. 1 от АПК/. Ако пропуските в доказателствената активност на първостепенния съд не могат да се преодолеят по обсъдените начини, последицата е отмяна на обжалваното съдебно решение и връщане на делото на друг състав на този съд – чл. 222, ал. 2 от АПК.

В разглеждания спор приходната администрация и съда не са събирали и обсъждали доказателства за приходите/разходите на конкретното ревизирано лице, а са се концентрирали върху формиране на обща данъчна основа по чл. 122, ал. 2 от ДОПК за Пеев и съпругата му без да съобразят направените по-горе отграничения относно общността и разделността на приходите и разходите. Това разрешение е неприемливо защото засяга размера на данъчната основа и размера на данъка, който до 2007 г. включително се определя прогресивно. По тази причина дори доводи за фискална равнозначност на облагането на съпрузите са неприемливи в този период /след 01.01.2008 г. облагането е с пропорционален данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ и “семейната фискална тежест” би била еднаква без разлика на субекта на задължението/. Необходимостта от събиране на доказателства относно приходите и разходите на конкретното ДЗЛ през призмата на разясненията във връзка със СИО и разходите за нуждите на семейството при действието на отменения СК, както и двуинстанционният характер на съдебното производство по оспорване на РА мотивират отмяната на решението на АСП в частта изменяща РА и в частта за отмяната му относно установените задължения за данъчен период 2007 г. и връщане на делото за ново разглеждане в тази част. В останалата оспорената част решението на първостепенния съд следва да бъде оставено в сила.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 2003/29.08.2012 г. на Административен съд Пловдив /АСП/ по адм. д. № 2370 по описа за 2011 г. в частта му, с което е отменен ревизионен акт № 241100574/25.05.2011 г., поправен с ревизионен акт за поправка на РА № Р-1116658/08.06.2011 г., издадени от орган по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден Решение № 696/27.07.2011 г. на Директора на Дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” - гр. П. при ЦУ на НАП относно определените на А. П. П. данъчни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 3644, 20 лв., със закъснителни лихви в размер на 1363, 66 лв. и е изменен оспорения РА в частта, относно установените в тежест на Пеев задължения по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. за 2004 г. в размер на 3167, 60 лв., ведно със законните лихви в размер на 2441, 08 лв. и в частта относно установени данъчни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 5733, 90 лв., ведно със законните лихви в размер на 1280, 83 лв., като е намален размерът на задълженията установените задължения: данъкът по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. за 2004 г. от 3167, 60 лв. на 522, 95 лв., ведно със законните лихви върху тази разлика и данъкът по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. от 5733, 90 на 745, 76 лв., ведно със законните лихви върху тази разлика.

ВРЪЩА ДЕЛОТО за ново разглеждане от друг състав на същия съд в тази част.

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 2003/29.08.2012 г. на Административен съд Пловдив /АСП/ по адм. д. № 2370 по описа за 2011 г. в останалата му част. Решението е окончателно. Вярно с оригинала, ПРЕДСЕДАТЕЛ: /п/ З. Ш.

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ С. А./п/ Б. Ц.

Б.Ц.