Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).
Образувано е по касационна жалба на С. О. Д., като ЕТ "С. О.-70" със седалище в с. Б., обл.Смолян и адрес на управление ул."Юбилейна" №18, ЕИК по Булстат: 830176161, подадена чрез адв.. Б., срещу Решение № 1818 от 25.07.2012 г., постановено от Административен съд-гр. П. по адм. дело № 2682 по описа на съда за 2010 г., с което е отхвърлена жалбата на търговеца срещу Ревизионен акт /РА/ № 211002356/20.09.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден в обжалваната част с Решение № 829/17.11.2010 г. на Директора на дирекция "ОУИ"-гр. П. при ЦУ на НАП, относно отказан данъчен кредит в размер на 13091, 16 лв. и лихви от 2097, 28 лв. С оплаквания за неправилност се иска отмяна на съдебния акт и решаване на делото по същество с отмяна на РА, както и присъждане на разноски. В с. з. касаторът чрез адв.. К. поддържа жалбата.
Ответникът – Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П., в представено възражение излага становище за правилност на първоинстанционното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, Осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и отменителните основания, изложени в нея по чл. 218 АПК, приема следното:
Касационната жалба е допустима, а разгледана по същество, е основателна.
Административен съд-гр. П. е бил сезиран с жалба на търговеца по повод отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Стройкорект" ЕООД и "Косиян-70" ЕООД. Отказан е данъчен кредит в общ размер 4195, 34 лв. по следните фактури, издадени от "Стройкорект" ЕООД: № 318/17.12.2008 г., № 381/07.05.2009 г. и № 382/08.05.2009 г. с предмет гипсокартон, закрепване на профили, цимент, варова мазилка, фаянс, тухли, газобетон. Отказан е данъчен кредит в размер на 8895, 82 лв. по следните фактури издадени от "Косиян 2008" ЕООД: № 69/10.06.2009 г., № 71/12.06.2009 г. и № 72/16.06.2009 г. с предмет на доставките-къртене на подова настилка, почистване, изравнителна замазка, полагане на настилка
Ревизията е била повторна след отменително Решение № 197/25.03.2010 г. на Д"ОУИ", с което е отменен РА № 210900292/22.01.2010 г. и преписката е върната за нова ревизия.
Съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен административен орган, в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт. За да оттхърли жалбата, първоинстанционният съд е приел, че в хода на съдебното оспорване на РА жалбоподателят не е представил доказателства за реалността на стопанските операции, във връзка с които е упражнено правото на данъчен кредит, оспорено от ревизиращия орган, като не е установено възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС.
Изложените доводи в касационната жалба за нарушения на процедурата по чл. 32 ДОПК не могат да обосноват извод за нередовност при издаването на РА. Посочените нарушения не могат да бъдат квалифицирани като съществени процесуални нарушения, въз основа на които да бъде отменен РА.
Правният спор се свежда до това налице ли са действително извършени доставки по процесните фактури. В ЗДДС няма легално определение на понятието "неправомерно начислен данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5, но по аргумент от противното това е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. И доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 8 ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга е "неправомерно" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от закона и е основание за непризнаване правото на данъчен кредит. І. Относно фактурите с предмет стоки.
Предмет на фактурите от "Стройкорект” ЕООД са гипсокартон, цимент, варова мазилка, фаянс, тухли, газобетон. За доставките на стоки освен фактурите са представени приемо-предавателни протоколи, подписани и подпечатани от двете страни – продавач и купувач, с означено количество и цена. Представен е договор за заем за послужване за срок от две години, считано от 01.12.2008 г., за МПС "Р. К." с товароносимост до 500 кг, с което са превозвани стоките, както и пътни листове. Представен е и протокол за приемане и предаване на автомобил № 1/01.12.2008 г., в който е описано състоянието на автомобила. Декларирано е, че показанията на километража при предаването на автомобила е 95470 км, което е отразено и в протокола. Задълженото лице е приложило и свидетелство за регистрация на МПС. Представено е писмено обяснение от заемодателя, че е предоставил лекия автомобил безвъзмездно на ревизираното лице.
При първата ревизия като предходни доставчици са посочени "Франц-строй" ЕООД с фактура № 504/28.04.2009 г. и "Пип груп" ЕООД с фактура № 796/03.12.2008 г. Никой от представените документи не е бил оспорен.
От заключението на изслушаната съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), която не е оспорена, е видно, че фактурите са отразени в счетоводството на ревизираното лице, счетоводството е водено съгласно изискванията на действащото законодателство. Според заключението на съдебно-техническата експертиза (СТЕ), също неоспорена и извършена на място на обекта, стоките по процесните фактури са доставени и вложени в обекта, на който ЕТ "С. О. -70" е изпълнител.
Административният съд е изложил изводи за липса на доказателства за транспортирането на стоките до обекта, за начина на съхранението им и за придобиването на стоките от прекия доставчик, поради което е приел че не е налице реална доставка. Този извод е неправилен и не се подкрепя от доказателствата по делото, поради което постановеното решение следва да бъда отменено.
В случая следва да се съобрази Решение на Съда на ЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. СЕС се е произнесъл, че разпоредбите на чл. 167, чл. 168, буква "а", чл. 178, буква "а" и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. В настоящия казус това означава, че предмет на изследване може и следва да бъде само пряката доставка между доставчика и жалбоподателя и няма място търсенето на предходни доставчици, както и че евентуални нередовности при предходните доставки не могат да обусловят отказ на спорното право.
За продажбата на родово определени вещи по правило не е необходима писмена форма както за действителност, така и за доказване, но по делото е представен договор с конкретен предмет. Оттук следва да се приеме, че между страните по доставките са били сключени сделки с конкретен предмет. Тези сделки не са обявени за нищожни по съответния ред, следователно и за целите на данъчното облагане същите не могат изначално да се приемат за нищожни. Оттук не може да се прави извод, че не са настъпили целените със сделките вещноправни последици, релевантни за облагането с косвен данък. При съобразяване на родово определения характер на вещите съгласно чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Това представлява предметът на доказване по делото и касационната инстанция следва да провери доказано ли е прехвърляне правото на собственост на стоките, представляващи родово определени вещи.
Относно транспортирането на стоките и представения договор за наем на лек автомобил няма спор, че последният е частен документ и не притежават материална доказателствена сила. Доказателствената му сила е формална, но това не означава, че не трябва да бъде разглеждан и оценяван с оглед на останалите доказателства по делото.
Неправилен е изводът на Съда, че относно реалното осъществяване на тези доставки единствените доказателства са представените още в хода на ревизията фактури, документи касателно тяхното счетоводно отразяване при оспорващия и доставчика, както и договор за наем на лек автомобил, декларация от Дряна, свидетелство за регистрация на ЕКАФП, пътни листове, граждански договори. Пряко доказателство за реалното извършване на процесните доставки са подписаните от двете страни приемо-предавателни протоколи за доставката на стоки и заключението на СТЕ, че тези стоки са вложени в обекта на търговеца, както и протоколите обр. 19 за приемане на извършената работа за доставката на услуги и заключението на СТЕ, извършена на място на обекта, че СМР, така както са описани по договор и в протоколите са реално извършени.
Следва да се има предвид родово определеният характер на стоките по спорните фактури. Каза се, че предмет на въпросните фактури са родово определени вещи, поради което наличието на приемо-предавателни протоколи, с които стоките се отделят съгласно чл. 24 ЗЗД, позволява да се установи прехвърлянето на собствеността върху тях. В случая са представени преки доказателства за прехвърляне на собствеността върху стоките, като предпоставка за признаване на спорното право – настъпило данъчно събитие, които не са били оспорени.
При формиране на изводите си за нереалност на посочените доставки Съдът не е обсъдил именно доказателствата за прякото им реализиране. Още в ревизионното производство са представени приемо-предавателни протоколи към всяка от фактурите, удостоверяващи, прехвърлянето на стоките. Те са подписани от доставчика и получателя и не са били оспорени. След като не са били оспорени, Съдът е следвало да ги вземе предвид при формиране на изводите си. Констатациите в посочените протоколи не се оборват от останалите доказателства по делото – пътни листове, заключенията на експертите по ССЕ и СТЕ и обясненията на ревизираното лице.
Ето защо касационната инстанция преценява констатацията като незаконосъобразна. Като е приел друго и е отхвърлил жалбата, първоинстанционният съд е постаноил неправилно решение, което следва да се отмени и заедно с това да се отмени РА в тази му част. II . Относно фактурите с предмет услуги.
С обжалвания РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактура от "Стройкорект" ЕООД с предмет закрепване на профили (наред със стоките, която констатация вече беше разгледана); и по фактури от "Косиян 2008" ЕООД с предмет къртене на подова настилка, изравнителна замазка и полагане на настилка.
Към фактурата от "Стройкорект" ЕООД е представен подписан от двете страни протокол за установяване на завършването и за заплащане на натурални видове строителни и монтажни работи от 16.12.2008 г.
Към фактурите от "Косиян 2008" ЕООД е представен договор за строителство от 12.01.2009 г. между доставчика и ревизираното лице, с който доставчикът се задължава да извърши СМР – полагане на настилка 1750 кв. м.; къртене подова настилка и почистване 1750 кв. м. по 10 лв./кв. м, и изравнителна замазка 1750 кв. м. по 4, 50 лв/кв. м. Към договора е представено споразумение между страните, с което те са се съгласили доставката на материалите да се извърши с транспорт на възложителя за негова сметка. Представени са доказателства за кадровата обезпеченост - граждански и трудови договори и свързаните с тях уведомления до НОИ, обобщени оборотни ведомости и хронологични регистри.
Първоинстанционният съд е възприел изводите на ревизиращия орган за липса на доказателства за реално изпълнени доставки на услуги по спорните фактури. Въпреки че е приел според заключението на СТЕ, че са установени реално извършени СМР, Съдът е направил извод, че след като става въпрос за повърхности, които е трябвало да бъдат обработени с площ от няколко хиляди квадратни метра. Да се твърди, че това е ставало посредством този пикап е житейски неиздържано от икономичекса и практична гледна точка. Съдът е счел, че по делото не са представени доказателства за наличие на техника при доставчика, нито доказателства за наличие на достатъчно работници, които да са изпълнявали възложената работа. Така е направил заключението, че не са налице облагаеми доставки услуги, не е налице данъчно събитие съгласно чл. 25, ал. 1 ЗДДС, поради което правото на приспадане на данъчен кредит е отказано законосъобразно на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от закона.
Този извод на първоинстанционния съд е неправилен.
При формиране на изводите си за нереалност на посочените доставки на СМР Съдът не е обсъдил доказателствата за прякото им реализиране - протоколи за приемане на работата, доказателства за начин на остойностяване като количествено-стойностни сметки и др. Още в ревизионното производство е представен освен договорът с посочения доставчик, с конкретен предмет и цена, и приемо-предавателни протоколи към всяка от фактурите, удостоверяващи, извършените услуги с описани количества и цени (количествено-стойностни сметки). Те са подписани от доставчика и получателя. Те не са били оспорени и Съдът е следвало да ги вземе предвид при формиране на изводите си. Констатациите в посочените протоколи не се оборват от останалите доказателства по делото.
Напротив, според заключението на СТЕ са налице действително извършени спорните СМР, а констатациите на експерта се базират освен на оглед на обектите (предвид който е заключено, че СМР са реално изпълнени), също и върху проверка на приложените към делото материали. Нещо повече, СТЕ е установила, че с тази товароподемност и броя на местата в използвания автомобил, е възможна ежедневна доставка на малки количества от описаните във фактурите строителни материали и да се превозват до четири или пет работника до обектите, каквато е и практиката в подобни случаи. Относно липсата на техническа обезпеченост, от заключението на експерта е видно, че за посочените СМР не са необходими ДМА, а са достатъчни лични инструменти - либели, чукове, шпатоли, лопати, ръчни колички, евентуално (но не задължително) електрически къртачи, отвертки, ръчни винтоверти, бормашини и др. Относно кадровата обезпеченост вещото лице е заключило, че за отделните видове работа са необходими минимално между 1 и 4 работници. ССЕ е установила, че счетоводството на ревизираното лице е редовно водено и процесните фактури са отразени в него.
Поради изложеното настоящата инстанция не споделя извода на административния съд, че не е доказана реалността на посочените услуги. След като е налице реална доставка по посочените фактури и са налице и останалите предпоставки предвидени в ЗДДС, на касатора следва да бъде признато правото на данъчен кредит по тях.
С оглед изхода на делото и направеното от касатора искане, на ЕТ "С. О. 70" следва да се присъдят направените за двете инстанции съдебни разноски в размер на 3085 лв.
Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ
Решение № 1818 от 25.07.2012 г. на Административен съд – гр. П., постановено по адм. д. № 2682/2010 г. и вместо него ПОСТАНОВЯВА:
ОТМЕНЯ Ревизионен акт № 211002356/20.09.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-гр. П., потвърден в обжалваната част с Решение № 829/17.11.2010 г. на Директора на дирекция "ОУИ"-гр. П. при ЦУ на НАП, относно отказан данъчен кредит в размер на 13091, 16 лв. по фактури, издадени от "Стройкорект" ЕООД и "Косиян-70" ЕООД, ведно с лихви от 2097, 28 лв.
ОСЪЖДА
Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП, да заплати на ЕТ "С. О. -70" със седалище в с. Б., обл.Смолян и адрес на управление ул."Юбилейна" №18, ЕИК по Булстат: 830176161, разноски по делото в размер на 3085 лева.
Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
/п/ Ц. Т.
секретар:
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ Е. М./п/ К. К.
К.К.