Върховният административен съд на Р. Б. - Първо отделение, в съдебно заседание на седемнадесети май две хиляди и двадесет и втора година в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: Б. Ц. ЧЛЕНОВЕ: ПЕТЯ Ж. С. при секретар Б. П. и с участието на прокурора К. Н. изслуша докладваното от председателя Б. Ц. по административно дело № 8706 / 2021 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на „Топ лес билд“ ООД, представено от адв. Г. Т., срещу решение № 1542/12.03.2021 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 10232/2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22220418006447-091-001/12.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта неотменена при оспорването по административен ред. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Навежда доводи за едностранчивост и преднамереност в изясняването на фактите и в правното им интерпретиране, както и в процеса на събиране и преценка на доказателствата в извънсъдебната фаза на производството /явно с индиректен упрек към съда да ги възприеме/. Изразява убеждение за доказано осъществяване на предпоставките за сторниране в данъчен период м. 10.2018 г. на издадени от него фактури за продажби, като основание за корекция на декларирането по реда на чл. 126, ал. 3, т. 2 ЗДДС. Коригирането на неправомерно начисления данък следвало да се осъществи по реда на чл. 116 ЗДДС, като за поправянето на декларирането не бил установен срок. В случая неточности във връзка с упражняването на правото на данъчен кредит и с начисляването на данъка били отстранени по реда на чл. 126 ЗДДС. С РА се нарушавал принципа на пропорционалност при третирането на доставките и продажбите, както и принципа на данъчен неутралитет. Иска отмяна на обжалваното решение и на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ София, чрез повереник отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

Пред АССГ е обжалвана неотменената при оспорването по административен ред част от РА, с която са установени в тежест на „Топ лес билд“ ООД задължения за ДДС в размер 120 299.80 лева с лихви за забава в размер 35 154.14 лева.

С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА.

Първостепенният съд е възприел като източник на задължението за ДДС отказът на органите по приходите да зачетат действието на извършено от РЛ сторниране в д. п.м. 10.2018 г. на издадени от него фактури за продажби за периоди от 2013 г. до 2018 г., като за същия данъчен период дружеството само е извършило корекция на неправомерно ползван данъчен кредит в общ размер 170 491.32 лева, упражнено в данъчни периоди м. 05 и 07.2013 г.; м. 02, 05, 06 и 07.2015 г.; м. 02, 03, 08 и 12.2016 г. и м. 01, 03, 04 и 07-10.2017 г. Прието е, че сторнирането не е извършено чрез издаване на кредитно известие в хипотезата на разваляне на доставката по реда на чл. 115, ал. 3 ЗДДС или анулиране по правилата на чл. 116 ЗДДС на фактура, която е погрешно съставена със съставяне на протокол, а с включване в дневника за продажбите за данъчния период на документите за извършените облагаеми доставки, но със знак минус. Ефектът от корекцията е намаляването на размера на данъчното задължение с данъка по сторнираните издадени фактури. Споделена е позицията на органите по приходите за зачитане на ефектът на анулиране само за фактури към клиенти, които са отразили данъчните документи в регистрите по ЗДДС със знак минус и за фактури, по които получателите не са упражнили право на приспадане на данъчен кредит. За останалите фактури сторното било лишено от основание, макар да са представени доказателства за основанията за анулирането.

Лихвите за забава са установени за периода на неправомерно ползване от РЛ на данъчен кредит по фактури, за които с РА е отречено правото на приспадане и които „Топ лес билд“ ООД е посочило в СД за д. п.м. 10.2018 г. със знак минус. Корекцията със СД е в размера на ползваното и отречено право на приспадане. Лихвата е начислена за времето от датата, на която е следвало да се внесе данъка по правилото на чл. 89, ал. 1 ЗДДС до датата на отстраняване на щетата за фиска. Съдът е обсъждал предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите и е отрекъл да са доказани убедително. Като факт с правно значение е ценил извършената от жалбоподателя корекция на данъчния кредит, тъй като е приел, че съществува риск от данъчни загуби, а и по признанието на управителя на РЛ фактурите са сторнирани поради недостатъчно документиране по ЗДДС. Оспореният съдебен акт е неправилен.

Още в юрисдикционния акт при оспорването на РА по административен ред ответникът в първоинстанционното производство е приел доказването на основанията за анулиране на доставките, фактурирани от РЛ – неизвършени услуги и доставки на стоки, отказ за приемане на документи по доставките, недокументиране по ЗДДС и др. Отправените към ДЗЛ упреци са относно начина на осъществяване на сторнирането. В отлика от издаването на кредитно известие по чл. 115, ал. 3 ЗДДС и анулирането на данъчния документ по реда на чл. 116, ал. 1 ЗДДС, сторнирането чрез отразяване на документите за доставките със знак минус не поражда последици за получателите по доставките и не създава задължение за отразяване на данъчни документи в отчетните им регистри по ЗДДС, тъй като при прилагане на този способ не се създават данъчни документи /срвн. чл. 124, ал. 4; чл. 112, ал. 1 и чл. 115, ал. 3 и чл. 116, ал. 4 ЗДДС/. Рискът от загуба на данъчни приходи при отстраняване на последиците от доставките чрез издаване на КИ или на протокол за анулиране се отстранява при включването на тези данъчни документи в дневниците за покупките на получателите. Без да са издадени данъчни документи е правилен изводът, че ефектът от сторнирането възниква само за издадените от касатора фактури, по които получателите не са упражнили право на приспадане на данъчен кредит или са отразени от получателите със знак минус в дневниците им за покупки. За останалите фактури отразени със знак минус сторнирането не се зачита с посочения от ДДОДОП ефект върху резултата за периода заради липсата на основание да се приложи реда за изправяне на грешки по декларирането по чл. 126, ал. 3, т. 2 ЗДДС.

„Топ лес билд“ ООД е извършило корекция на неправомерно ползван данъчен кредит, като в дневника за покупките за м. 10.2018 г. е отразило със знак минус фактурите, по които е упражнило данъчното предимство. При извършеното сторниране в същия данъчен период на издадени от РЛ фактури ефектът върху резултата за периода е данък за внасяне в размер 1 285.53 лева или с анулирането се търси редуциране на завишения чрез корекцията на ползвания данъчен кредит резултат.

Противоречащ на материалния закон е пропускът на администрацията да поправи декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в данъчните периоди, в които е упражнено отричаното право на приспадане на данъчен кредит. „Корекцията“ на ползвания данъчен кредит в д. п.м. 10.2018 г. не лишава от предмет установяването с РА на задължения за ДДС заради отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото при действието на чл. 104, ал. 3 ДОПК подадената извън срока СД се смята за неподадена и не поражда правни последици за целите на данъчното облагане. СД се подава въз основа на отчетните регистри по чл. 124 ЗДДС /вж. чл. 125, ал. 1 ЗДДС/, а получените от ДЗЛ документи се отразяват в дневника за покупките в срока по чл. 124, ал. 4 ЗДДС. Не се спори, че касаторът е отразил фактурите с упражнено право на приспадане на данъчен кредит в отчетните регистри и в СД за съответните данъчни периоди, поради което и декларирането в д. п.м. 10.2018 г. е извън срока по чл. 125, ал. 5 ЗДДС. Това изключва извършването на промени по реда на чл. 104, ал. 1 ДОПК и корекцията на грешки по правилата на чл. 126, ал. 2 ЗДДС. На задълженото лице не е предоставена възможност да отстрани несъответствия с нова декларация по чл. 104, ал. 2 във вр. с ал. 1 ДОПК, а и несъответствията следва да се отстранят за съответния данъчен период с декларация за този период, а не в последващ данъчен период.

Неприложима за данъчен период м. 10.2018 г. е и корекцията на грешки в декларирането по чл. 126, ал. 3, т. 1 ЗДДС, тъй като задълженото лице може да изправи грешките с нова декларация в периода на установяване на грешката само когато тя се изразява в неотразяване на документи в отчетните регистри по чл. 124 ЗДДС. Извън тази хипотеза в съответствие с чл. 126, ал. 3, т. 2 ЗДДС задълженото лице уведомява компетентния орган по приходите, който да промени задължението на лицето за съответния данъчен период. В случая вместо дължимата промяна на декларираните от касатора резултати със СД в съответните данъчни периоди, органите по приходите са коригирали избирателно погрешното деклариране в данъчен период м. 10.2018 г. само във връзка със сторнирането на издадените от РЛ фактури, като в противоречие с принципите на законност и обективност по чл. 2 и чл. 3 ДОПК са пропуснали да коригират грешката в декларирането с отразяването с обратен знак на фактурите, по които е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит в предходни данъчни периоди.

Не съществува установеното с РА задължение за ДДС и за лихви за забава заради корекция на декларирания в данъчен период м. 10.2018 г. резултат – данък за внасяна, поради което отхвърлителното първоинстанционно решение е неправилно и е дължима отмяната му, като се разпореди отмяна на утежняващия административен акт.

При този изход спора на касатора се дължат деловодни разноски в размер 6 293.63

лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение

РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение № 1542/12.03.2021 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 10232/2019 г. и вместо него постановява:

ОТМЕНЯ ревизионен акт /РА/ № Р-22220418006447-091-001/12.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта неотменена при оспорването по административен ред.

ОСЪЖДА Националната агенция за приходите да заплати на „Топ лес билд“ ООД с [ЕИК] деловодни разноски в размер 6 293.63 лева.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ БИСЕР ЦВЕТКОВ

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ П. Ж. п/ КАМЕЛИЯ СТОЯНОВА