Върховният административен съд на Р. Б. - Осмо отделение, в съдебно заседание на осми юни две хиляди и двадесет и втора година в състав: ПРЕДСЕДАТЕЛ: Т. Н. ЧЛЕНОВЕ: Д. П. Е. И. при секретар Г. У. и с участието на прокурора Е. Г. изслуша докладваното от съдията Е. И. по административно дело № 8701 / 2021 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. от АПК, във връзка с чл.160, ал.7 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Електронинвест ООД, със съдебен адрес: гр.София, [адрес], подадена чрез адв.В. И., срещу решение №4838 от 20.07.2021 г. постановено по адм. д.№11333 по описа на Административен съд София град за 2020 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт № Р-22220320000198-091-001 от 04.08.2020 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр.София, потвърден с решение №1526/02.10.2020 г. на Директора на Дирекция ОДОП гр.София.

Според касационната жалба постановеното съдебно решение е неправилно, необосновано, незаконосъобразно, в противоречие с материалните и процесуалните правила на закона. Неправилно АССГ е приел, че цитираната при обжалването практика на СЕС е неотносима към поставения за разглеждане правен спор. По делото са налични достатъчно доказателства, които обуславят реалност на доставките, а от друга страна не е установена злоупотреба на ревизираното лице, която да е основание да му бъде отказано право на данъчен кредит.

Мотивите на съдебния акт, са в противоречие и с приетите по делото съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертиза, които установяват, че фактурираните услуги са предоставени, налице са доказателства, че се използват в икономическата дейност осъществявана от дружеството и счетоводството на ревизираното лице е водено според изискванията на Закона за счетоводството/ЗСч./. Начинът, по който доставчиците са отчитали в своите счетоводства процесните доставки е неотносим към спора и не може да бъде основание за отказ на признаване на право на данъчен кредит. Неизпълнението на задължението на другите участници в производството да представят данните по чл.37, ал.5 от ДОПК не е скрепено с процесуална тежест по ал.4 от кодекса, а е възможен източник на административно наказателна отговорност. Никъде в ревизионното производство не е доказано, че жалбоподателят е имал най-малка представа, че неговите контрагенти не водят редовно счетоводство и лицата, които извършват услугите не са били в трудови правоотношения. Нещо повече тези обстоятелства са без значение за упражняване право на данъчен кредит.

Възразява се срещу изводите на АССГ, че всеки един от приемо-предавателните протоколи е подписан от лице, което не е управителя. Като този извод е направен при визуално сравнение на положението под приемо-предавателните протоколи подписи и спесимените на управителите на дружествата в Търговския регистър. Не може да бъде вменено като изискване към ревизираното лице да е наясно дали положения подпис е на управителя на дружеството. В конкретния случай има значение единствено обстоятелството, че по делото са налични двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, съвпадащи по съдържание с процесните фактури. Ето защо, е неправилен крайният извод на АССГ, че не е налице осъществено данъчно събитие по смисъла на чл.25 от ЗДДС, като данък е начислен неправомерно по смисъла на чл.70, ал.5 от ЗДДС. От представените по делото и в хода на ревизията доказателства е установено, че към датата на издаване на процесните фактури е доказано възникването на данъчно събитие. Ревизираното лице е добросъвестен получател на действително извършени доставки. Няма данни конкретните фактурирани услуги да са били извършени от друг доставчик извън посочения, не се твърди процесните услуги да са извършени със собствени материали или кадрови ресурс на самия касатор, т. е. липсва смислено обяснение кой всъщност и по какъв начин според органите по приходите е изпълнил фактурираните дейности.

В хода на ревизионното производство не е опровергана констатацията, че спорните доставки се използват именно в дейността на дружеството във връзка с осъществяваната от него дейност. Предвид липсата на обективни данни, установени от органите по приходите за злоупотреба и наличие на данъчна измама, следва да се приеме, че доставката на стоки по смисъла на чл.6 и на услуги по чл.9 от ЗДДС са осъществени. Респективно за ревизираното лице е възникнало право на данъчен кредит. Изпълнени са материално правните изисквания съгласно Директива 2006/112 и в ЗДДС за упражняване правото на данъчен кредит.

Недоказан е останал и един от основните аргументи на съда, за да не кредитира представените по делото договори и приемо-предавателни протоколи свързан с автентичността на положените подписи под тези писмени документи. По делото не е изслушана съдебно-графологична експертиза, която безспорно да установява тези твърдения и само сравнението на подписите под документите и спесимените в Търговския регистър не са достатъчни, за да бъдат игнорирани част от доказателствата по делото.

Въз основа на горните мотиви се иска решението да бъде отменено, като необосновано и неправилно и вместо него да бъде постановено друго по същество на спора, с което да бъде отменен обжалвания ревизионен акт.

Претендира присъждане на разноски, съгласно приложен списък на същите по чл.80 от ГПК.

О. Д. на Дирекция ОДОП гр.София, чрез процесуалния си представител в проводеното по делото открито съдебно заседание оспорва подадената касационна жалба и намира, че същата е неоснователна. Съдът е обсъдил съвкупно всички доказателства и е изложил подробни съображения за отказаното право на данъчен кредит по 53 броя фактури издадени от доставчици на дружеството. Решението е подробно мотивирано. Моли да бъде оставено в сила, като претендира да му бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение.

Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира подадената касационна жалба за процесуално допустима и неоснователна. Възраженията по същество повтарят наведените и пред първата инстанция твърдения. Обосновано съдът е посочил, че позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице от изискванията на ЗДДС да установи наличие на предпоставките за признаване на право на данъчен кредит. Доказателства не са ангажирани от оспорващия, а наличието единствено на фактури не е достатъчно, за да се обоснове реалност на доставките.

Доводите на съдебния състав следва да бъдат изцяло споделени, тъй като в конкретния казус не са налице условията на закона съгласно чл.68, ал.1, във връзка с ал.2 ЗДДС, по отношение на доставките по процесните фактури. Като е достигнал до изводи, че ревизионният акт е законосъобразен, АССГ е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

Върховен административен съд, състав на осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението във връзка с наведените доводи за наличие на касационни основания и след служебна проверка по чл.218, ал.2 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в законоустановения срок и срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима.

Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил ревизионен акт № Р-22220320000198-091-001 от 04.08.2020 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с решение №1526/02.10.2020 г. издаден от Директора на Дирекция ОДОП гр.София, с който по отношение на ЕлектронинвестООД са установени допълнително задължения по ЗДДС в общ размер на 65 219.09 лв., от които главница в размер на 56 315.02 лв. и лихви в размер на 8 904.07 лв. по 53 броя фактури издадени от П. Б. ЕООД и К. Н. ЕООД.

При осъществената проверка на РА, съдът е приел, че е издаден от компетентен орган по приходите, на основание чл.119, ал.2 от ДОПК, след надлежно възложена ревизия, в предвидената от закона форма и съдържа всеки един от реквизитите посочени в чл.120 ДОПК. Не са налице основания, които да обосновават незаконосъобразност на РА само на основание допуснати съществени нарушения на административно производствените правила.

По приложението на материалния закон съдът е приел, че макар да е изпълнено условието на чл.71, ал.1, т.1 от ЗДДС ревизираното лице притежава данъчен документ, издаден от преките доставчици, не са установени останалите предпоставки, за да бъде упражнено правото на данъчен кредит. Спорно е между страните, наличието на облагаема доставка по смисъла на чл.9 ЗДДС, осъществена от конкретно посочения във фактурите доставчик.

Изискването на закона е не само свързано с фактурата, но и реално осъществяване на облагаемата доставка. Този положителен факт следва да се докаже от ревизираното лице. Предмет на доставките, във връзка с които е отказано право на данъчен кредит са няколко вида услуги изграждане, проектиране, разработка на мрежи, проектиране на устройства, консултантски услуги, маркетингово проучване, изработка на интернет платформа и позициониране в електронен сайт. По делото са представени заверени копия на документи, изходящи единствено от ревизираното лице и имащи отношение към процесните доставки. В тях не се съдържат счетоводни регистри, от които би могло да се установи какъв е начинът на тяхното счетоводно отразяване в счетоводството на двамата доставчици.

Приложените към договорите приемо-предавателни протоколи не разполагат с достоверна дата и следва да бъдат ценени с оглед обстоятелството, че са представени едва пред съда, макар че би следвало ревизираното лице да разполага с тях и да ги представи още в хода на ревизията с възражението срещу ревизионния доклад или при обжалване на ревизионния акт пред Директора на Дирекция ОДОП София.

Подписите върху договорите се различават видимо от тези положени в спесимените в Търговския регистър.

Брандирането на офиса на дружеството, макар да е установено от вещото лице не е ясно от кого е извършено и кога. Налице е резултат, за който няма доказателства да е свързан с процесните фактури. СТЕ сочи, че е технически невъзможно да бъде проверена проведената рекламна кампания, която се е състояла три години преди изготвянето на експертизата и е осъществена само в рамките на два месеца.

Приемо-предавателния протокол от 03.12.2018 г. не е ясно за какво е съставен, тъй като се преповтаря съдържанието на договора. От друга страна издадената фактура е от 02.12.2018 г., т. е. преди приемането на работата и е за сума различна от договорената.

Съдът е констатирал, че съдържанието на фактурите не отговаря на изискванията по чл.114, ал.1, т.9 от ЗДДС, тъй като не сдържа вида на услугата. Конкретна фактура не би могла да бъде обвързана с конкретен договор и съответно конкретна услуга, ако е използвана от получателя.

В договорите е предвидено оборудването, работната сила и всичко необходимо за извършване на услугите предмет на договорите да е за сметка на изпълнителя, а органите по приходите са установили, че доставчиците нямат назначени на трудов договор лица, не са посочели наличие на ДМА, не са направили разходи за материали и консумативи, като няма и отчетени разходи при доставчиците във връзка с осъществяване на услугите.

При съвкупната преценка на доказателствата е съобразен и начинът, по който е осъществявано плащането.

Излагайки мотиви по отношение на всеки от доставчиците, първоинстанционният съд е приел, че не са налице основания, които да наложат извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт.

Решението е правилно.

АССГ правилно е установил релевантните по делото факти, въз основа на тях е формирал обосновани фактически изводи и правилно е тълкувал и приложил материалния закон. Доказателствената тежест е правилно разпределена, като не са допуснати действия в процесуалната му дейност, които да засягат правото на защита на касатора. Видно от мотивите на обжалвания съдебен акт са налице фактически установявания, обсъждане на събраните в хода на ревизията и на съдебното производство писмени и гласи доказателства, както и заключенията на изслушаните по делото СТЕ и ССчЕ.

От тълкуването на чл.168, б. а от Директива 2006/112 на Съвета от 28 ноември 2006г. и чл.68 и 69 от ЗДДС следва, че предпоставките въз основа на които възниква правото на приспадане на платен ДДС по облагаема доставка са:доставката е реално извършена или предстои да бъде извършена; доставката да е между данъчно-задължени лица и предметът на доставката, получен от претендиращия приспадането, да се използва за целите на облагаемите му сделки. Това тълкуване е потвърдено и в съвсем скорошната практика на Съда на ЕС. Така в Решение на СЕС от 09 декември 2021г. по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o., ECLI:EU:C:2021:989, т.24 Съдът напомня, че правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220236 и с членове 238240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 26 и цитираната съдебна практика). Реалността на доставката е материално-правно изискване по същество за правото на приспадане.

Лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. В цитираното Решение на СЕС по дело С-154/20, т.33 ясно е казано, че данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 38 и цитираната съдебна практика).

Това е проявление на общото доказателствено правило, че всеки е длъжен да докаже фактите, от осъществяването на които черпи изгодни правни последици.

Въз основа на горното, като неоснователно се преценява твърдението на касатора, че в тежест на органите по приходите е било да установят кой и по какъв начин е осъществил фактурираните услуги.

Както правилно е посочил в мотивите си решаващият състав на АССГ, в тежест на РЛ е да докаже, че фактурираните доставки са реално осъществени, като за тази цел се съберат доказателства установяващи всички материално правни предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит. Ревизираното лице не се е справило с тази доказателствена тежест. Макар да са представени множество писмени доказателства същите касаят само документалното отчитане на сделките, но не и реалното им осъществяване от посочените като доставчици лица. Споделя се изложеното в решението, че доказателствата чрез които се установяват материално правни предпоставки на правото на данъчен кредит условно могат да бъдат разделени на две групи: такива които установяват потенциалната възможност за осъществяване на доставката, в която следва да се включат материално техническата и кадрова обезпеченост на доставчика и такива, които сочат на прякото реализиране на доставките към които се причисляват протоколи за приемане на работата доказателства за начин на остойностяване, като количествено стойностна сметка, осчетоводени записи за извършени разходи от доставчика и др. Констатациите, че доставчиците на РЛ не са намерени, че единият от тях не е включил процесните фактури в дневниците си за продажби и в СД по ЗДДС, съмненията относно положените подписи и несъответствията при осъщественото плащането, общото формулиране на предмета на доставките в договорите и издадените въз основа на тях фактури, обосновават изводите на първоинстнационният съд, че липсват надлежни доказателства от които да се наложи извод, че доставките са реални.

Неоснователно се твърди, че постановеното решение е в противоречие с практиката на СЕС, като конкретно се сочат решенията по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Мотивите на цитираните съдебни решения са относими към случаи, в които е категорично установено, че доставката е реална. В настоящият случай това не е така. Поддържаното, че са налице доказателства, от които може да бъде формиран категоричен извод, че фактурираните стоки са реално получени и вложени в последващи облагаеми доставки не кореспондира с доказателствата по делото. Вярно е, че са представени договори, фактури и приемо-предавателни протоколи, но само документалната обоснованост не предпоставя възникване на право на данъчен кредит.

Получателят по фактурите не може да отговаря за действията на своите доставчици и за това дали те отразяват или не осъществените сделки в счетоводствата си, не е отговорен и за това дали са съдействали на органите по приходите при осъществените насрещни проверки. Въпреки това получателят по доставките е този, който като носител на правото на данъчен кредит следва да установи категорично положителните факти, които му позволяват да възползва от него.

В противоречие с заключението на експерта по СТЕ е твърдението на касатора, че безспорно е установена чрез това заключение реалността на доставките. В заключението си, вещото лице е посочило, че не може да се отговори категорично кога е брандиран офисът на фирмата и от кого е осъществено това. А по отношение на поддържането на сайта, технически е невъзможно да се проследи кога в рамките на два месеца е извършена рекламната дейност. Установява се наличието на модули с различни спецификации, но няма конкретно посочване, че същите са изготвени от посочените като доставчици фирми.

По отношение на доставките на устройствата в СТЕ е посочено, че те се намират у получателя по доставката и са демонстрирани пред експертите. Въпреки приетото от експертизата, че има идентичност между описанието на устройството в ППП и това което е показано от получателя по доставката, този извод не може да бъде кредитиран. Както правилно е посочил първоинстанционният съд при обсъждане на заключението посочените услуги във процесните фактури са описани общо, а в ППП също липсва конкретизация. По тази причина не следва да бъде възприето като обективно твърдението за идентичност на експертите. Описанието е толкова общо, че няма как да бъде свързано с представените прототипи.

Основателно е твърдението на касатора, че идентичността на подписите положени под приемо-предавателните протоколи не може да бъде преценявана без експертиза. Изводите на съда обаче, за липса на реална доставка не са основани само на тази констатация. Същата е посочена само като индикация, че съставените документи не отразяват наистина осъществени сделки. С оглед обстоятелството, че това не е решаващ довод за отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт, настоящият състав намира, че не може да бъде и основание да бъде отменено решението поради обстоятелството, че не е изслушана съдебно-графологична експертиза. Такова искане не е правено в хода на съдебното производство.

Въз основа на горното, настоящият състав намира, че постановеното решение е валидно, допустимо и правилно, поради което следва да бъде оставено в сила.

При този изход на делото е основателно направеното от ответника по касационната жалба искане за присъждане на сторените по делото разноски. Същите представляват дължимото юрисконсултско възнаграждение определено по реда на чл.8, ал.1, т.4 от Наредба №1/09.07.2004 г. за минималните размери та адвокатските възнаграждения, в размер на 2 486 лв.

Мотивиран така, Върховен административен съд състав на осмо отделение

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение №4838/20.07.2021 г. постановено по адм. д.№11333 по описа на Административен съд София град за 2020 г.

ОСЪЖДА Електронинвест ООД, [ЕИК], с адрес: гр.София, [адрес] представлявано от Ю. Ц. да заплати на Националната агенция за приходите сумата от 2 486 лв., представляваща разноски за настоящата инстанция.

Решението е окончателно.

Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ ТЕОДОРА НИКОЛОВА

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ ДИМИТЪР ПЪРВАНОВ

/п/ ЕМИЛИЯ ИВАНОВА