Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция „ОДОП”- гр. С. срещу Решение № 3583 от 30.05.2018г., постановено по адм. дело № 2217/2017г. по описа на Административен съд – София – град, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-22221015009470-091-001/21.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта, с която са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ (ЗАКОН ЗА Д. В. Д НА ФИЗИЧЕСКИТЕ ЛИЦА) /ЗДДФЛ/: за 2012 г; за 2013 г. и данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2014 г., ведно с определените лихви за забава, изменен в частта на установения резултат за 2013 г. и потвърден в останалата оспорвана част, от Директора на Дирекция „ОДОП“ при НАП-София с Решение № 267/ 22.02.2017 година. Касаторът твърди, че решението в обжалваната част е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Формулира доводи, че съдът не се е произнесъл по цялата жалба на ревизираното лице, като не е обосонвал мотиви относно установените задължения за 2010 година. Счита за неправилен извода на съда, че органите по приходите незаконосъобразно са квалифицирали установеното превишение на разходите над приходите на ревизираното лице за 2012 г. и 2013 г. като облагаем доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Сочи в КЖ, че ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, след като е било установено наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 ДОПК. Оспорва изводите на съда за незаконосъобразност на РА и в частта на установения данък за 2014 г. по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. В подкрепа на тезата си сочи подробни аргументи в жалбата. Претендира отмяна на съдебното решение, отхвърляне на жалбата срещу РА, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба – С.И от [населено място], оспорва чрез пълномощника си нейната основателност с доводи в писмен отговор и поддържани в съдебно заседание. Претендира присъждане на разноски.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на жалбата досежно частта на решението, с която е отменен РА за установените допълнително данъчни задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и за неоснователност на касационната жалба в останалата част.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, съдържащите се в нея отменителни основания, по чл. 218 АПК, приема следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срок и от страна по делото. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна в частта й относно данъчните задължения по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и е неоснователна в останалата част, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – София-град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22221015009470-091-001/21.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта, с която са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ (ЗАКОН ЗА Д. В. Д НА ФИЗИЧЕСКИТЕ ЛИЦА) /ЗДДФЛ/ за 2010 г., 2012 г. и за 2013 г., и данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2014 г., ведно с постановените лихви за забава, изменен в частта на установения резултат за 2013 г. и потвърден в останалата му част, от Директора на Дирекция „ОДОП“ при НАП-София с Решение № 267 от 22.02.2017 година. За да достигне до извод за незаконосъобразност на РА в частта, с която са определени допълнително задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2012 г. и за 2013 г., ведно със съответните лихви за забава, както и за незаконосъобразност на допълнително установения данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2014 г. първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

Ревизионното производство и данъчното облагане е извършено по общия ред, въпреки уведомяването на ревизираното лице, за установени обстоятелства по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК, като задълженията по ЗДДФЛ за 2012 г. и 2013 г. са определени въз основа на констатации за наличие на „доход от други източници“ по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Прието е, че неговият размер възлиза на установеното превишение на разходите над приходите на лицето за двете процесни години, установено след съставяне на парични потоци. След като доходът не може да бъде причислен към конкретни видове доходи, посочени в ЗДДФЛ, същият следва да се третира като „доход от други източници“ по смисъла на чл. 35, ал. 6 ЗДДФЛ, съответно данъчните органи са определили основата за облагане по реда на цитираната норма При тези факти и обстоятелства съдът е счел, че превишението на разходите над доходите на лицето не може да се квалифицира като облагаем доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, защото нормата е приложима спрямо конкретен източник на средствата, непопадащ в останалите хипотези на подоходно облагане на физическото лице. Мотивирал се е, че липсват доказателства за конкретни приходи доколкото от данъчните органи не е констатирано кои са тези други източници, какъв е произходът на паричните средства, предвид че законът не определя изрично несъответствието или превишението, като източник на доход. Същевременно е приел за доказано, че в РА и РД се съдържат констатации за установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 5 от ДОПК, за наличие на укрити и недекларирани доходи, за превишение на разходите над приходите, поради което ревизията е трябвало да бъде проведена по специалния ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Направил е извод, че провеждането на ревизията по общия ред и формирането на данъчна основа на основание елементи от чл. 122, ал. 2 от ДОПК съставлява нарушение на материалния закон, водещо до незконосъобразност на РА в тази част.

Относно допълнително установените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2014 г. съдът е посочил в решението си, че РЛ през 2014 година е осъществявало търговска дейност - покупко-продажба на стоки, без да има регистрация по надлежния ред като ЕТ, без заведено счетоводство и определен счетоводен финансов резултат, поради което, позовавайки се и на заключението на тричленната ССчЕ, е формулирал извод за невъзможност определянето на данъчен финансов резултат (печалба или загуба), съответно облагаем доход по смисъла на чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ и данъчна основа по реда на чл. 28 от ЗДДФЛ. По изложените съображения съдът е отменил като незаконосъобразен РА и в тази част.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и частично правилно.

Предвид отказа на ревизираното лице, направен чрез процесуалния му представител в с. з. на 14.11.2018 г. от оспорване на РА в частта, с която са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и съответни лихви за забава зa 2010 г., производството по делото в тази част трябва да бъде прекратено. Първоинстанционният съд не се произнесъл относно тези данъчни задължения, респективно липсва съдебен акт за обезсилване в съответната му част.

Неоснователни са изложените в касационната жалба оплаквания за допуснато от съда нарушение на материалния закон. Правилно първоинстанционният съд е приел, че ревизионното производство е проведено по общия ред, което се подкрепя от констатациите в РД, РА, решението на Директора на Дирекция „ОДОП“ и от начина, по който е определена данъчната основа за облагане. В настоящият случай, с РА е установен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за съответните ревизирани години, като са определени задължения по ЗДДФЛ за процесните периоди единствено въз основа облагането доходите по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ на лицето. Констатираните несъответствия между разходите и доходите на лицето на годишна база, след анализ на паричния му поток са квалифицираени като доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. На практика данъчните основи за облагането на обсъжданите доходи са установени в размера на несъответствията – превишения на разходите над приходите и за същите са определени задължения по общия ред на материалния данъчен закон – чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, а не по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Несъответствието между разходите на лицето и доходите му, респ. оценимото в пари имущество, не се третира от разпоредбата на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ. Изричното изискване на тази норма е да се облагат доходи от източници, а посоченото от администрацията имуществено несъответствие не е източник на доход, нито самото то в материалния закон се презюмира като доход, подлежащ на облагане.

Настоящият състав на ВАС, Осмо отделение, счита че при ревизия по общия ред облагането на превишението на разходите над приходите на лицето за 2012 г. и 2013 г. като „доход от друг източник“ по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ изисква установяване на наличен доход от конкретен източник, респективно дата на получаването му. Поради обстоятелството, че такъв конкретен източник на доход липсва, въпросното превишаване на разходи над приходите на ревизираното лице не подлежи на облагане по общия ред, а може да формира облагаема данъчна основа на основание презумпцията на чл. 123 ДОПК, обусловено от провеждане на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК. Съгласно цитираната разпоредба за ревизия при особени случаи органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от обстоятелствата, визирани в т. 1-8. Действително, текстът предоставя на органа по приходите преценка дали да проведе ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК или по общия ред, дори когато са налице обстоятелствата по т. 1- 8, но при безспорна установеност на облагаеми доходи, визирани в разпоредбите на ЗДДФЛ. В случая не се спори, че лицето не е подало ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ за процесните 2012 г. и 2013 година. Този пропуск не позволява данъчната основа да бъде безспорно установена на база декларирани доходи и реализирани разходи. При липса на установена данъчна основа на база декларирани доходи и реализирани разходи се налага установяване на данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1 ДОПК.Стелно, при ревизия по общия ред превишението на разходите над приходите представлява единствено индиция за наличие на доход и ревизиращите органи са длъжни да установят размера му, източниците му, платец на дохода и дата на получаването му, а по делото презумпцията по чл. 123, ал. 1 ДОПК е смесена с облагане по общия ред. В резултат на това е възникнала колизия между реда на облагане и доказателствена тежест, (така е прието в Решение №15024/5.12.2018 г. на ВАС, по адм. д. №7795/2018 г, I о.,решение №13946/14.11.2018 г. на ВАС, I о. по адм. д. №6941/2018 г.), В този смисъл по отношение на приетия от приходните органи доход от друг източник по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ в размер на 38 233, 93 лева за 2012 г. и в размер на 35 097, 38 лева за 2013 г., (изменен с решението на Директора на „ОДОП“ на 25 847, 38 лева), не са установени всички изискуеми елементи - какъв е източникът му, кога е получен, кой е платецът. В случая е налице доход с неустановен произход, който е следвало да бъде обложен по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Констатираното несъответствие между доходите /оценими в пари права/ на ревизираното лице и направените от него разходи подлежи на облагане по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК и е основание за прилагане на оборимата презумпция на чл. 123, ал. 1, т. 1 и т. 2 от ДОПК, която не изисква установяване на източник на дохода, а го презюмира извън тези обстоятелства. Ревизионното производство е проведено по общите процесуални правила, изискващи данъчните фактически състави, водещи до определяне на задължения, да се установят при условията на първоначално пълно доказване от администрацията - § 2 от ДОПК, вр. с чл. 170, ал. 1 от АПК, в конкретния казус - относно наличието на получен доход от конкретен източник. Издаденият РА правилно е отменен от съда като незаконосъобразен в частта на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2012 и за 2013 г., ведно съ съответните лихви.

Първоинстанционното решение е неправилно в частта относно установения данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2014 година. Безспорно е установено, че ревизираното лице е извършвало стопанска дейност, реализирайки доходи от нея, които следва да бъдат обложени. Доставките на хранителни добавки и козметични продукти са осъществявани чрез куриери на "Еконт" и "Спиди" на територията на РБ, плащането е осъществявано с използването на наложен платеж на куриера и с пощенски парични преводи. Справката съдържа данни за размера на получените парични средства от С.И, датите, подателите, вида на стоките и не е оспорена. При проверката в куриерските дружества са изключени данните за [Фирма 2], представлявано и управлявано от С.И.Т ССчЕ е констатирала, че не са документално обосновани разходи във връзка със закупени стоки от интернет - търговията чрез "Еконт експрес" ООД. Оттук се налага изводът, че РЛ не е разходвало средства за закупуване на стоките, които впоследствие е продавал чрез куриерските дружества. Процесният данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ ведно със съответните лихви, законосъобразно е изчислен с прилагането на 15% данъчна ставка, (вж. приетото в Решение №4367/3.04.2018 г. по адм. д. №11653/2017 г. на ВАС, I о.). Решението на административния съд в тази негова част е неправилно, трябва да бъде отменено, след което да се отхвърли жалбата на РЛ срещу тази част на РА.

Разноски: След съобразяване размера на защитения/отхвърления материален интерес за всяка от страните, техните искания в двете съдебни производства и направената от касационната инстанция компенсация, съставът на ВАС, Осмо отделение присъжда в полза на С.И разноски в размер на 783 лева.

Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение РЕШИ:

ОТМЕНЯ даването ход по същество на жалбата на С.И в частта й, в която се оспорва Ревизионен акт № Р-22221015009470-091-001/21.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта, с която са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ (ЗАКОН ЗА Д. В. Д НА ФИЗИЧЕСКИТЕ ЛИЦА) за 2010 г. в размер на 25 лв., ведно със съответните лихви и ПРЕКРАТЯВА производството в тази му част.

ОТМЕНЯ Решение № 3583 от 30.05.2018г., постановено по адм. дело № 2217/2017г. по описа на Административен съд – София – град, 63 състав в частта, отменяща Ревизионен акт № Р-22221015009470-091-001/21.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта, с която са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ (ЗАКОН ЗА Д. В. Д НА ФИЗИЧЕСКИТЕ ЛИЦА) за 2014 г., ведно с определените лихви за забава, потвърден от Директора на Дирекция „ОДОП“ при НАП-София с Решение № 267/ 22.02.2017 година, както и съдебното решение в частта за разноските и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ОТХВЪРЛЯ жалбата на С.И против Ревизионен акт № Р-22221015009470-091-001/21.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, в частта, с която са установени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ (ЗАКОН ЗА Д. В. Д НА ФИЗИЧЕСКИТЕ ЛИЦА) за 2014 г. - главница в размер на 566, 55 лв., ведно с лихви за забава - 70, 60 лева, потвърден от Директора на Дирекция „ОДОП“ при НАП-София с Решение № 267/ 22.02.2017 година.

ОСТАВЯ В СИЛА първоинстанционното решение в останалата обжалвана част.

ОСЪЖДА Дирекция "ОДОП" при НАП - София да заплати на С.И, с [ЕГН], с адрес [населено място],[жк], [жилищен адрес] разноски в размер на 783 лв., определени след компенсация за съдебните производства.

Решението в частта, прекратяваща производството подлежи на обжалване в 7 - дн. срок от съобщаването му до страните, а в останалата част е окончателно.