Производство е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.
Образувано е по касационна жалба на Н. Г. П., подадена чрез адв. В. К., против решение № 662 от 29.03.2010 г. по адм. дело № 178/2010 г. на Административен съд Варна, първо отделение, 6 състав, с което е отхвърлена жалбата му срещу РА № 900266/07.10.2009 г. на ТД на НАП-Добрич, потвърден с решение № 749/16.12.2009 г. на зам. директора на дирекция „ОУИ”-Варна в частта, с която е начислен ДДС за извършени продажби от ЕТ за периода 23.03.07 г.- 31.03.07 г., коригирани са данните в СД по ЗДДС и са определени задължения за ДДС и съответните лихви.
В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно - постановено в противоречие с материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано -отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.
По подробни съображения изложени в жалбата, касаторът моли обжалваното решение да бъде отменено и спора решен по същество, респ. или по поддържаните съществени процесуални нарушения – делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд.
ОТВЕТНИКЪТ – директорът на Дирекция „ОУИ” гр. В. при ЦУ на НАП не изразява становище по касационната жалба.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.
Касационната жалба е постъпила в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.
За да постанови обжалваното решение административният съд е установил следното:
За периода от датата на регистрация по ЗДДС - 23.03.07 г. до 11.03.2009 г. жалбоподателят е осъществявал стопанска дейност в обект под наем „смесен магазин” в с. Л., като получените от него доставки и извършените от него продажби в качеството му на ЕТ „Грация 99-Н. П." не са намерили отражение в подаваните дневници за покупките, за продажбите и СД за ДДС. Съгласно § 1, ал. 2 от ДР на ППЗДДС физическите лица са длъжни да се идентифицират за целите на този закон с получения при регистрацията си идентификационен номер по ДДС за всички извършени от тях доставки, представляващи независима икономическа дейност. Търговската дейност на жалбоподателя в „смесен магазин” в с. Л. представлява независима икономическа дейност съгласно чл. З, ал. 2 от ЗДДС, поради което получените и извършени доставки, свързани с дейността на ЕТ е следвало според съда да бъдат отразени в регистрите по чл. 124 и чл. 125 от ЗДДС.
Физическите лица, които подлежат на регистрация по реда на ЗДДС /задължителна или доброволна/, следва да имат само един идентификационен номер за целите на ЗДДС, независимо от броя на наличните вписвания по реда на Закон за регистър БУЛСТАТ, вписването им в Търговския регистър или друг специален закон. Данните за местните и чуждестранните физически лица, на лицата вписани в търговския регистър и на лицата, подлежащи на регистрация в регистър БУЛСТАТ се вписват в регистъра от съответната териториална дирекция въз основа на първата подадена декларация, свързана с данъчното облагане или задължителните осигурителни вноски. Независимо в какво качество осъществява икономическа дейност жалбоподателят - на търговец или земеделски производител, регистрирано лице е физическото Н. П. - съгласно и акта за регистрация по ЗДДС е регистрирано лицето Н. П.. Когато физическо лице подлежи на вписване в специалния регистър по реда на ЗДДС, независимо в качеството, в което то осъществява независима икономическа дейност - търговец, селскостопански производител, свободна професия и т. н., за целите на облагането с ДДС данъчно задължено лице е физическото лице и то е правният субект, който подлежи на регистрация по този закон. Съгласно и § 1 ал. 2 от ДР на ППЗДДС физическите лица се идентифицират за целите на закона с получения при регистрацията си идентификационен номер по ДДС за всички извършвани от тях доставки, представляващи независима икономическа дейност. С регистрирането като ЕТ физическото лице не придобива правосубектност различна от тази, която притежава като физическо лице. С признаването на качеството му на търговец само се разширява неговата правоспособност и се открива възможност същия да бъде страна в търговско-правните отношения, но не възниква нов правен субект. Независимо в какво качество осъществява икономическа дейност ревизираното лице - на търговец или на селскостопански производител, регистрирано за целите на ЗДДС е физическото лице. Същото като регистрирано по ЗДДС е длъжно да подава изискуемите СД и дневници по ЗДДС за всяка осъществявана от него независима икономическа дейност при спазване разпоредбите на ЗДДС.
Установено е, че извършените доставки от жалбоподателя в търговски обект в с. Л. са регистрирани чрез ЕКАФП - съгласно представените отчети, не са установени плащания по банков път и издаване на фактури. Жалбоподателят съгласно изискванията на чл. 86 ал. 1 и 2 ЗДДС е следвало да начисли данък и да включи в СД и дневника за продажби извършените доставки, документирани с ЕКАФП в съответния данъчен период. Жалбоподателят не е начислил ДДС по извършените от него доставки в качеството му на ЕТ, поради което правилно и законосъобразно според съда органът по приходите е начислил ДДС по тях в размери и за периоди както следва: за д. п.м. 03. – м. 12.2007 г., д. п.м. 01-12.2008 г. д. п.м. 01.09г.-.м. 03.09 г., съгласно установеното при извършената ревизия и събраните доказателства - отчети от ЕКАФП за извършени облагаеми доставки. В случая безспорно лицето е извършило облагаеми доставки, за които е следвало да начисли ДДС и да включи в СД и дневника за продажби извършените доставки.
С оглед горното, съдът е отхвърлил жалбата на Н. Г. П. като неоснователна.
Така постановеното решение е частично неправилно.
Основателно е възражението на касатора, че административният съд не е обсъдил приложения по делото АПВ № 1792/31.07.2007 г., с който за данъчни периоди м. 03.2007 г. – м. 06.2007 г. на Н. П. е възстановена сумата – 7975, 28 лв.
Процесната ревизия е с обхват на проверка 23.03.2007 г. – 31.03.2009 г., т. е. включва и данъчния период, предмет на проверка с цитирания по-горе АПВ. В тази насока в съдебната практика се приема, че и при действието на ДОПК (до изменението) допълнението на нормата на чл. 129, ал. 3 - ДВ, бр. 108/2007 г. при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване, отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципът на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор, а в процесния случай ЗВР № 900266/14.05.2009 г. и Заповед за определяне на компетентен орган № К 900266/09.09.2009 г. е издадена от Д. Д. П., началник сектор РиП при ТД на НАП-Добрич. След като заповедта за възлагане на ревизията и за определяне на компетентния да издаде РА орган са издадени от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, то РА в частта, в която за данъчен период 23.03- м. 06.2007 г. са определени данъчни задължения по ДДС, е нищожен. Влезлият в сила данъчен акт, каквито безспорно са издадените АПВ се ползва със стабилитет и с оглед сигурността в правния мир, законодателят е дал възможност само при строго определени в закона предпоставки този стабилитет да бъде накърнен. В процесния случай, приходната администрация не се е възползвала от предвидените в закона предпоставки за изменение на влезлите в сила АПВ, поради което като е определил с РА данъчни задължения за същите данъчни периоди органът по приходите не е зачел стабилитета на влезлия в сила АПВ. Поради това, като е приел процесния РА, издаден в резултат на ревизия, възложена по общия ред, за издаден от компетентен орган, първоинстанционният съд е допуснал нарушение на закона. Относно приложението на разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК, същата е в сила от 19.12.2007 г. и законодателят не й е придал обратно действие. Тя има предвид незачитане на извършването на възстановяването/прихващането, тъй като предвижда установяване задължения за данъци само с ревизионен акт. Това е така, защото с това изменение законодателят не придава стабилност на акта за прихващане или възстановяване. Като се има предвид посоченото по-горе, че на цитираната правна норма не е придадено обратно действие, то следва да се приеме, че и актовете за възстановяване/прихващане/ и ревизионният акт, с които ще се установят задължения за данъци следва да са издадени след 19.12.2007 г. В противен случай се създава различен режим за възстановяване на данъци с акт, издаден преди 19.12.2007 г. и установяване на задължения за данъци след 19.12.2007 г. за същия период, за който са признати права с индивидуален административен акт, който се ползва със стабилитет, който може да бъде накърнен по указания в закона ред. Съобразно изложеното, решението в тази част следва да бъде отменено, а процесният РА обявен за нищожен в частта, в която за данъчен период 23.03, м. 04, 05. и м. 06.2007 г. са определени данъчни задължения по ДДС.
По отношение на приложения по делото АПВ № 800733/20.03.2008 г., с който за периода м. 11.2007 г. – м. 02.2008 г. е възстановен ДДС в размер на 1388, 43 лв. макар и да обхваща данъчни периоди предмет и на процесната ревизия, то същата е извършена от компетентен орган, тъй като цитирания АПВ е издаден след изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК /19.12.2007 г./.
В останалата част решението на АС-Варна е правилно.
Обосновано е прието, че липсва разлика в субекта на физическото лице, извършващо дейност като земеделски производител и регистрираното от него търговско предприятие като едноличен търговец; резултатите от тези дейности попадат в понятието „независима икономическа дейност” по чл. 4, ал. 1 ЗДДС отм. и доколкото става дума за облагаеми доставки по тях следва да се начисли ДДС. Органите по приходите, а впоследствие и съдът не са извършили недопустимо смесване на две качества на ДЗЛ - като ЕТ и като земеделски стопанин, което да се е отразило негативно върху правните изводи и решаването на спора по същество. Съдът е отчел обстоятелството, че жалбоподателят е развивал търговска дейност като ЕТ и като земеделски производител. И в двете качества е действал като ФЛ, което е данъчно задължено по ЗДДС. Правилна е преценката на съда, че става въпрос за един и същи правен субект, по отношение на който е възложена данъчна ревизия за определен период от време за задължения по ЗДДС, които не могат да бъдат разделени. Същите са правилно определени, поради което съдът законосъобразно е потвърдил РА в частта, касаеща данъчни периоди м. 07.2007 г. – м. 03.2009 г.
По изложените съображения следва да бъде прието, че решението в останалата част не страда от пороците, изложени в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила.
С оглед изхода на делото на касатора не се следват съдебни разноски за касационната инстанция, тъй като липсват доказателства за платено адвокатско възнаграждение и също така не е бил процесуално представляван в с. з. на 24.11.2010 г.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, първо А отделение, РЕШИ: ОТМЕНЯ
решение № 662 от 29.03.2010 г. по адм. дело № 178/2010 г. на Административен съд Варна, първо отделение, 6 състав в частта, в която е отхвърлена жалбата на Н. Г. П. срещу РА № 900266/07.10.2009 г. на ТД на НАП-Добрич, потвърден с решение № 749/16.12.2009 г. на зам. директора на дирекция „ОУИ” гр. В. при ЦУ на НАП относно установени задължения за ДДС за д. периоди 23.03, 04, 05, 06, 2007 г. и вместо него постановява: ОБЯВЯВА
за нищожен РА № 900266/07.10.2009 г. на ТД на НАП-Добрич, потвърден с решение № 749/16.12.2009 г. на зам. директора на дирекция „ОУИ” гр. В. при ЦУ на НАП, в частта относно определените задължения за ДДС на Н. Г. П. за д. периоди 23.03., 04, 05, 06, 2007 г. ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата част. Решението е окончателно.
Вярно с оригинала,
ПРЕДСЕДАТЕЛ:
/п/ Б. К.
секретар:
ЧЛЕНОВЕ:
/п/ П. Г./п/ Р. М.
Д.Л.