Производството е по гл. Х от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на С.Г. Груп ООД, представено от адв. Б. П., срещу решение 168/29.04.2014 г. на Административен съд В. Т. /АСВТ/ по адм. д. 4 по описа за 2014 г., с което е оставена без разглеждане жалбата на дружеството против ревизионен акт 04251300015/ 22.08.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. В. Търново в частта относно определените задължения за лихви в размер на 8 915, 49 лева по фактура 1/30.3.2012г. с данъчна основа в размер на 1 000 000 лева от адвокат В. Г. и в размер, определен по Приложение 14 от РД по фактура 217/30.3.2012г. с данъчна основа от 840 000 лева с издател ЧСИ Й. Ц. и е прекратено производството по делото, а против останалата част от РА жалбата е отхвърлена. Доводите на касатора са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и необоснованост. Твърди, че е оспорил изцяло РА по административен ред, поради което са налице предпоставките за съществуване на правото на съдебно оспорване и по спора за лихви, за който съдът е прекратил производството. Настоява на наличие на материалните предпоставки на правото на приспадане на данъчен кредит, упражнено по фактура 5/27.12.2011 г. с издател П. И. ООД, тъй като е осъществена доставката на машини по договора с този доставчик, евентуално плащането по фактурата следва да се приеме за авансово, при което също е настъпила изискуемост на данъка и правото на приспадане. Изразява несъгласие и с изводите за възникнало за него право на частичен, а не на пълен данъчен кредит по получени доставки, тъй като приема че са свързани изцяло с икономическата му дейност. Алтернативно заявява теза, че корекцията на ползвания данъчен кредит е следвало да се извърши по реда на чл. 79 от ЗДДС. Иска отмяна на решението, а имплицитно и на РА. Претендира деловодни разноски.

Като ответник по касация директора на Д. О. и данъчно-осигурителна практика В. Т. не изразява становище по касационната жалба.

Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата.

След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорения пред АСВТ ревизионен акт са установени в тежест на С.Г. Груп ООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 305 037.68 лева и за лихви върху ДДС в общ размер 49 079.54 лева заради отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит и признаване на правото на приспадане на частичен данъчен кредит, вместо упражненото в пълен размер в данъчни периоди м. 12.2011 г. и м. 01, 02, 03, 04, 05, 06 и 10.2012 г. /в решението на ДОДОП се сочи и м. 09.2012 г., но в разпоредителната част на РА определеният размер на задължението съответства на декларирания резултат за периода; в същото време данъкът за възстановяване определен с РА за м. 10.2012г. е по-малък от декларирания и този данъчен период е обсъждан/.

Отречено е право на приспадане на данъчен кредит в размер 150 000 лева по фактура 5/27.12.2011 г., издадена от П. И. ООД. Според органните по приходите не е прехвърлено правото на собственост върху машините по сключения между доставчика и получателя договор от 30.11.2011 г. Обсъдени са съдържанието на споразумение от 16.12.2011 г. между страните по договора, с което се съгласяват продавача да запази държането на вещите до плащането на продажната цена, както и обяснение на управителя на РЛ от 25.04.2013 г. сочещо намерението му да предоговори срока за плащане или отпадане от предмета на договора на някоя от машините. Изчислен е общият размер на извършените плащания от получателя и е определен остатък за плащане към 31.03.2013 г. в размер 345 000 лева от общата цена на стоките от 1 080 000 лева с ДДС. Обоснована е липса на доставка и на данъчно събитие, а съответно и предпоставките на правото на приспадане по чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС.

Допълнително е определено задължение за ДДС в общ размер 155 037.68 лева в резултат на признато право на приспадане на частичен данъчен кредит, вместо упражненото право на пълен данъчен кредит. Размерът на данъчното предимство е определен по реда на чл. 73 от ЗДДС. Ограничаването на правото на данъчен кредит е обвързано с установяване за извършени от РЛ облагаеми доставки в периода 01.12.2011 г. до 30.11.2012 г. събиране на вземания на клиенти, за което са издавани фактури за дължимите комисиони и е начисляван ДДС, както и на дейности, за които не е начисляван данък събиране от длъжници на цедирани вземания. Изводът на администрацията е, че за втората категория дейност С.Г. Груп ООД няма право на приспадане на данъчен кредит, поради което и за получените през ревизирания период доставки на стоки и услуги /канцеларски материали, консумативи, телефонни услуги, ток, вода и др./ с арг. от чл. 73, ал. 1 от ЗДДС му се следва частичен данъчен кредит в размера по чл. 73, ал. 2 от ЗДДС. С разликата до пълния размер са коригирани декларираните резултати по данъчни периоди.

Съдът е изключил правото на съдебно оспорване на дружеството срещу РА в частта относно определените задължения за лихви в размер на 8 915, 49 лева по фактура 1/30.3.2012г. с данъчна основа в размер на 1 000 000 лева от адвокат В. Г. и в размер, определен по Приложение 14 от РД по фактура 217/30.3.2012г. с данъчна основа от 840 000 лева с издател ЧСИ Й. Ц., тъй като е приел, че тази част РА не е бил оспорен по административен ред. Позовал се е на разпоредбата на чл. 156, ал. 2 от ДОПК.

За да отхвърли оспорването в допустимата според него част съдът е споделил изводите за фактите и правото на органите по приходите. Изследвал е съдържанието и развитието на правоотношението между П. И. ООД и С.Г. Груп ООД, възникнало от договора от 30.11.2011 г. Приел е, че не е изпълнено задължението на продавача за прехвърляне на правото на собственост върху вещите и не е предадено владението върху тях. Според изградената от него правна конструкция, макар предмет на сделката да са индивидуално определени вещ, собствеността върху които преминава със сключването на договора по правилото на чл. 24, ал. 1 от ЗЗД, то в случая е уговорена продажба на изплащане и в съответствие с чл. 205, ал. 1 от ЗЗД продавачът е запазил собствеността си до изплащане на последната вноска. Този извод е аргументиран и с постигнатото споразумение между страните от 16.12.2011 г. машините да останат във владение на продавача и не е разколебан от установяването за извършено от органите по приходите удостоверяване в протокол 1317556/16.05.2013 г. на наличието на конфигурация от 4 броя машини в склад на жалбоподателя, управлявани от общ компютър, които не са в режим на работа. Дисквалифицирано е и правото на приспадане за начислен данък за авансово плащане без да е осъществена доставка.

Съдът е възприел разбирането в РА за дефиниране на дейността жалбоподателя по събиране на вземания на клиенти срещу комисиона като проявление на икономическата му дейност, а събирането на цедирани вземания е изключил от обхвата на тази дейност. При счетоводно неразграничения оборот от двата вида дейности за получените доставки с начислен ДДС според инстанцията по същество се следва частичен данъчен кредит. Очакването на съда е защитата срещу РА да се ограничи до проверка на коефициента, с който се определя размера на частичния данъчен кредит по чл. 73, ал. 2 от ЗДДС, в каквато посока са и указанията му към жалбоподателя.

Решението е правилно в частта разрешаваща спора за съществуването на определените с РА допълнителни задължения за ДДС и за закъснителна лихва заради отказа да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по фактура 5/27.12.2011 г., издадена от П. И. ООД. Неправилно е в прекратителната му част и относно разрешението на спора по правото на приспадане на частичен данъчен кредит.

При оспорването по административен ред е означен обжалвания РА и е формулирано искане за отмяната му в съответствие с изискванията на чл. 145, ал. 1, т. т. 2 и 4 от ДОПК. Петитумът на жалбата не е ограничен до част от утежняващия акт. Стесняването от решаващия орган на предмета на спора чрез отговор само на доводите в жалбата срещу отделни части на РА не препятства правото на съдебно оспорване. В частта, в която е обжалван по административен ред и не е отменен РА може да се обжалва пред съда /вж. чл. 156, ал. 3 от ДОПК/. Ако горестоящият орган не се е произнесъл по целия спорен предмет, то за частта от РА, която не е отменена или потвърдена изрично, е налице фингирано потвърждаване по чл. 156, ал. 4 от ДОПК. За тази мълчаливо потвърдена част от РА съществува правото на съдебно оспорване /арг. от чл. 156, ал. 2 от ДОПК/. Затова и частта от решението /която е с характер на определение/ за оставяне на жалбата без разглеждане и за прекратяване на делото следва да бъде отменено и делото в тази част да се върне на първоинстанционния съд за продължаване на съдопроизводствените действия.

Съобразени с материалния закон са изводите на административния съд, че събирането на цедирани вземания не представлява икономическа дейност. Цесионерът не получава насрещна престация от цедента. Получената при събиране на вземането от длъжника разлика над цената на придобиване на вземането не представлява услуга, а и тя се получава от длъжника без насрещна престация от цесионера. Затова и дейността на цесионера по събиране на вземането не е икономическа дейност попадаща в обхвата на ДДС /в същия смисъл вж. т. т. 20-26 от решението на СЕС по дело С-93/10/. ДЗЛ осъществява икономическата си дейност с извършване на облагаеми доставки и има право на приспадане на данъчен кредит за получените от него доставки, когато с полученото цели извършването на последващи облагаеми доставки /така чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Ако получените по облаемите доставки стоки и услуги се ползват както за доставки с право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за коите такова не се следва, то тогава правото на приспадане възниква в ограничения размер по чл. 73, ал. 2 от ЗДДС. Пропускът на ДЗЛ да ползва данъчния кредит в ограничен размер не се преодолява по реда на чл. 73 от ЗДДС, което е направила администрацията, а чрез корекцията по чл. 79, ал. 2 от ЗДДС, чието съдържание е създаване на задължение за данък в размер, определен по реда на чл. 79, ал. 7 от ЗДДС. Тази корекция се извършва в последния данъчен период на годината, през която са настъпили обстоятелствата по ал. 2 /вж. чл. 79, ал. 5 от ЗДДС/. Горното сочи на основателност на довода за противоречие с материалния закон на изводите за правомерно коригиране по данъчни периоди на декларираните от РЛ резултати с позоваване на чл. 73 от ЗДДС.

В съответствие с националното позитивно право, но противоречащи на съюзното право са доводите на директора на Дирекция ОДОП за правното значение на съгласието на страните по договорите за прехвърляне на правото на собственост върху индивидуално определените вещи по реда на чл. 24, ал. 1 от ЗЗД, като условие за преминаване на правото на собственост върху тях. По интерпретацията на съюзното право, дадена от СЕС с решението по дело С-78/12, "...дадена сделка може да бъде окачествена като доставка на стоки по смисъла на член 14, параграф 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ." /т. 35 от решението/. Аргументите за това разрешение се съдържат в т. 32, изр. 2 от решението на Съда по дело С-185/01, според което: Целта на Шеста директива би могла да се наруши, ако предпоставките за доставка на стоки - което е една от трите облагаеми сделки - се различава от една държава-членка в друга, както условията, ръководещи прехвърлянето на имущество съгласно гражданското право.. Преценката във всеки индивидуален случай дали по дадена сделка става прехвърляне на правото да се разполага с имуществото като собственик е за националния съд /така т. 63 от решението на Съда по дело С-63/04/, като е мислимо осъществяването на доставка на стоки дори когато според националните правни системи повече от едно лица държат правото на разпореждане като собственик /т. 66 от решението по дело С-63/04/.

В случая правото на разпореждане с процесните машини не е придобито от касатора. Придобиването на това право е отложено по съгласие на страните по договора от 30.11.2011 г., потвърдено е в споразумението от 16.12.2011 г. и обяснението на управителя на РЛ от 25.04.2013 г. Към момента на издаване на фактура 5/27.12.2011 г. липсва авансово плащане, та да настъпи изискуемост на данъка при получаване на плащането и за размера му в съответствие с чл. 25, ал. 7 от ЗДДС и с това да се свърже правото на приспадане по чл. 69, ал. 1, т. 1, пр. 2 от ЗДДС. Частични плащания са извършени на 28.12.2011 г. /в размер 110 000 лева/ и в общ размер 445 000 лева в периода 19.01.1012 г. до 27.04.2012 г. При изложеното разбиране за съдържанието на понятието за доставка на стоки дори при възприемане на тезата на касатора за упражнено от продавача по договора от 30.11.2011 г. право на задържане. И в тази хипотеза купувачът не е придобил правото да се разпорежда с вещите като собственик.

Първоинстанционния съдебен акт следва да бъде отменен в неправилната част и оставен в сила в останалата част. При дължимото решаване на спора по същество относно правото на частичен данъчен кредит ще бъде отменен и РА относно допълнително определените задължения за ДДС в размер 155 037.68 лева. След отмяна на прекратителната част от съдебното решение делото ще бъде върнато в тази част на административния съд за продължавване на съдопроизводствените действия.

При този изход на спора на касатора се дължат деловодни разноски в размер 1 219.82 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:

ОТМЕНЯ решение 168/29.04.2014 г. на Административен съд В. Т. /АСВТ/ по адм. д. 4 по описа за 2014 г. в частта, с която е оставена без разглеждане жалбата на С.Г. Груп ООД против ревизионен акт 04251300015/ 22.08.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. В. Търново относно определените задължения за лихви в размер на 8 915, 49 лева по фактура 1/30.3.2012г. с данъчна основа в размер на 1 000 000 лева от адвокат В. Г. и в размер, определен по Приложение 14 от РД по фактура 217/30.3.2012г. с данъчна основа от 840 000 лева с издател ЧСИ Й. Ц. и е прекратено производството по делото.

ВРЪЩА ДЕЛОТО в тази част на Административен съд В. Т. за продължаване на съдопроизводствените действия.

ОТМЕНЯ решение 168/29.04.2014 г. на Административен съд В. Т. /АСВТ/ по адм. д. 4 по описа за 2014 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата на С.Г. Груп ООД против ревизионен акт 04251300015/ 22.08.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. В. Търново относно определените допълнителни задължения за ДДС в общ размер 155 037.68 лева в резултат на признато право на приспадане на частичен данъчен кредит, вместо упражненото право на пълен данъчен кредит и вместо него в тази част постановява:

ОТМЕНЯ ревизионен акт 04251300015/ 22.08.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. В. Търново относно определените допълнителни задължения за ДДС в общ размер 155 037.68 лева в резултат на признато право на приспадане на частичен данъчен кредит, вместо упражненото право на пълен данъчен кредит.

ОСТАВЯ В СИЛА решение 168/29.04.2014 г. на Административен съд В. Т. /АСВТ/ по адм. д. 4 по описа за 2014 г. в останалата му част.

ОСЪЖДА Д. О. и данъчно-осигурителна практика В. Т. да заплати на С.Г. Груп ООД деловодни разноски в размер 1 219.82 лева. Решението е окончателно. Вярно с оригинала,

ПРЕДСЕДАТЕЛ:

/п/ Й. К.в

секретар:

ЧЛЕНОВЕ:

/п/ Ф. Н./п/ Б. Ц.

Б.Ц.