Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.
Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ – Бургас срещу решение № 2168/14.12.2017 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 2192 по описа за 2017 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-02002016009530-091-001/11.05.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, установяващ в тежест на Д. И. Д. допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010, 2011 и 2012 г. в общ размер 21 633.50 лева и за лихви за забава върху данъчното задължение в общ размер 13 035.95 лева. Конкретните оплаквания на касатора са за противоречие на решението с материалния закон. Обосновава теза за неприложимост на преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ за физически лица земеделски производители, които не са регистрирани като еднолични търговци. Отрича възможността за приравняване на земеделските производители на еднолични търговци с позоваване на чл. 29а, ал. 6 ЗДДФЛ, тъй като това приравняване е само за определяне на облагаемия доход, годишната данъчна основа и спазването на изискванията на ЗСч (ЗАКОН ЗА СЧЕТОВОДСТВОТО), а не и за целите на преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. Според касатора правото на преотстъпване на данъка е изключено и от изначалната невъзможност физическото лице без търговско качество да отговаря на условията на чл. 189б, ал. 2 ЗКПО. За данъчната 2012 г. отрича осъществяването на условието за преотстъпване на данъка по чл. 189б, ал. 2, т. 1 ЗКПО, като оспорва констатацията, че придобитата от ревизираното лице земеделска техника е нова. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски.
Ответникът по касация Д. И. Д. отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на направените за касационното производство разноски.
Заключението на прокурора е за основателност на жалбата.
След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:
С оспорения пред АС Бургас ревизионен акт са установени в тежест на Д. Д. допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2010, 2011 и 2012 г. в общ размер 21 633.50 лева и за лихви за забава заради отказ да се признае заявеното с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за тези данъчни период право на преотстъпване на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ в размери съответно 25 715.83 лева, 88 977.20 лева и 93 506.73 лева.
Според органите по приходите преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ е приложимо само за регистрирани земеделски производители с качеството едноличен търговец, каквото РЛ не притежава. Изискването за търговско качество не се удовлетворява с избора на земеделския производител доходът му да се облага по реда за едноличните търговци. Отделно от това е прието, че за данъчната 2010 г. не са изпълнени общите условия на чл. 167, ал. 1, т. 3 ЗКПО, тъй като има непогасени задължения за лихви в размер 1.58 лева за несвоевременно внесен ДДС за данъчни периоди м. 08 и м. 09.2010 г. За 2012 г. не било изпълнено изискването по чл. 189, ал. 2, т. 1 ЗКПО за инвестиране на преотстъпения данък в нова земеделска техника, тъй като придобитият през 2013 г. телескопичен товарач е употребяван.
За да отмени РА, съдът приел, че преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ е обусловено с § 26 от ПЗР към ЗИДЗДДФЛ от приемането на положително решение от Европейската комисия за съвместимост с правилата в областта на държавните помощи. Индивидуализирал е решението на ЕК – С (2011) 863 от 11.02.2011 г. и номера на помощта - № 546/2010. Формирал е извод, че правото на данъчно облекчение имат лицата, земеделски производители, осъществяващи първично производство на селскостопански продукти, доходите от което се облагат с корпоративен данък. Посочил е като правнозначимо качеството земеделски производител на лицето и характерът на дейността му, а не правноорганизационната форма под която се осъществява тази дейност. Пред първостепенния съд не е било спорно съществуването на регистрация като земеделски производител на жалбоподателя и регистрация за целите на ДДС в процесния период. Изводът на съда е за осъществяване на предпоставките за правото на преотстъпване, доколкото Д. отговаря на изискванията на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ и са изпълнени условията на чл. 189б, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО. Прието е, че препращането на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ е ограничено до условията на чл. 189б ЗКПО преди изменението на закона с ДВ бр. 105/2014 г., в сила от 01.01.2014 г., поради което са неприложими общите изисквания по чл. 167 ЗКПО за преотстъпване на корпоративен данък. Придобитият през 2013 г. телескопичен товарач, макар и произведен през 2010 г., принадлежал към модел произвеждан до 2017 г. и имал отработени 18 трудодни, с което се отговаряло на изискването за придобиване на нова земеделска техника.
Решението е неправилно в частта му за отмяна на РА относно определените публични задължения за 2012 г. и правилно в останалата част.
Отнесеният пред АС Бургас спор е за съществуването на данъчното облекчение по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, заявено от Д. Д. за 2010, 2011 и 2012 г. с последиците за законосъобразността на определящия публични задължения за тези отчетни периоди РА. Съдържанието на спорното данъчно предимство е преотстъпване на до 60 % от данъка на лицата, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО /вж. ред. на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ от ДВ бр. 95/2009 г., в сила от 01.01.2010 г./. С чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ не е въведено изискване субектът на данъчното облекчение да е с качеството едноличен търговец. Предимството е ограничено до субекта, но не с оглед регистрирането му като ЕТ, а като земеделски стопанин, както и до данъчната основа в привръзка с източника на доходите. В тази връзка следва да се има предвид, че данъчна основа за облагане на дейностите като едноличен търговец формират не само физическите лица - регистрирани еднолични търговци, но и тези които са търговци по смисъла на ТЗ (ТЪРГОВСКИ ЗАКОН) без регистрация като ЕТ – вж. чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 1, ал. 3 от ТЗ, а след 01.01.2011 г. и ФЛ, регистрирани като земеделски производители, ако са избрали този ред за определяне на ДО – чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ. Лицата извършващи стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ са изключени от кръга на ползващите облекчението по ал. 6 едва с новелата на чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ, обнародвана в ДВ бр. 100/2013 г. и в сила от 01.01.2014 г.
С чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ се определят субектите на данъчното облекчение и съдържанието му, включително за данъчната основа на кои доходи се отнася, като за материалните му предпоставки препраща към условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б ЗКПО. След новелата от ДВ бр. 105 от 2014 г., в сила от 01.01.2014 г., препращането е към „…условията на ЗКПО (ЗАКОН ЗА КОРП. П. О) за преотстъпване на корпоративен данък, под формата на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски производители.“. Новата редакция на разпоредбата на чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ не променя съдържателно изискванията за възникване на данъчното облекчение. Промяната се изразява в описателното посочване на наименованието на разпоредбата на чл. 189б ЗКПО „Данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски производители“ /в ред от ДВ бр. 12 от 2015 г. „земеделски стопани“/, вместо цифровото ѝ изразяване. Смисълът на словоупотребата до 01.01.2014 г. е да са изпълнени условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б ЗКПО, а не условията на чл. 189б ЗКПО за…. В изискванията за преотстъпване на преотстъпване на корпоративния данък по чл. 189б ЗКПО се включват и тези по чл. 167 от закона - общите изисквания за преотстъпване на корпоративен данък.
С позоваване на поддържана от НАП информационна база данни не се установява съществуване на непогасено към 31.12.2010 г. публично задължение за лихви на РЛ, което да представлява правоизключващ юридически факт по чл. 167, ал. 1, т. 3 ЗКПО за данъчното облекчение по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. Задълженията не са определени по основание и размер, за да представляват предмет на доброволното изпълнение по чл. 178 ДОПК, нито пък са установени с изпълнително основание по чл. 209, ал. 2 ДОПК, та да са предмет на принудително изпълнение /вж. чл. 209, ал. 1 ДОПК/.
В касационната жалба се твърди изначална невъзможност нерегистрирания като едноличен търговец земеделски производител да отговори на изискванията на чл. 189б, ал. 2 ЗКПО. Отрича се възможността земеделските производители да имат предприятие и то да бъде предприятие в затруднение /с оглед ограничението в правото на преотстъпване по чл. 48, ал. 7 ЗДДФЛ/.
Неоснователно касаторът обвързва своенето на предприятие с формалният акт на регистрацията на търговеца. Вписването в Търговския регистър има поначало оповестително действие - арг. от чл. 7, ал. 2 от ЗТР /така и р. № 122/31.12.2009 г. по т. д. № 122/2009 г. на I т. о. на ВКС/. Съдържанието на презумпцията по чл. 1, ал. 3 ТЗ е за придобиване на търговско качество и от лице, чиято дейност не е измежду изброените в чл. 1, ал. 1 ТЗ, но образува предприятие, което по предмет и обем изисква делата му да се водят по търговски начин. Търговецът по чл. 1, ал. 3 ТЗ представлява предприятие по смисъла на чл. 2, т. 1 от ЗСч (ЗАКОН ЗА СЧЕТОВОДСТВОТО) и за него са приложими изискванията за счетоводно отчитане по този закон /вж. чл. 1, т. 1 ЗСч/.
Предприятието на търговеца по чл. 1, ал. 3 ТЗ може да бъде „предприятие в затруднение“ по смисъла на § 1, т. 30, б. „в“ от ДРЗКПО в приложимата по време редакция от ДВ бр. 110/2007 г. Хипотезите на предприятие в затруднение по б. б. „а“ и „б“ на т. 30 са ограничени за търговски дружества /капиталови по б. „а“ и другите дружества по б. „б“/. Към всички търговци е относим критерият на б. „в“, обвързващ затруднението с наличието на условията на ТЗ или на законодателството по мястото на регистрация за откриване на процедура по несъстоятелност. При действието на чл. 607а, ал. 1 ТЗ откриването на производство по несъстоятелност е допустимо за лице с качеството търговец. Вписването в ТР не е условие за придобиване на това качество и за допустимост на производството по несъстоятелност /в този смисъл р. № 653/01.10.2008 г. по т. д. № 296/2008 г. II отд. ВКС/.
За търговеца по чл. 1, ал. 3 ТЗ не съществува ограничение да придобива права, които да се квалифицират като активи по чл. 48 ЗКПО. Правата по чл. 189б, ал. 2, т. 1 ЗКПО биха представлявали ДМА по смисъла на т. 2 от СС № 16 – Дълготрайни материални активи.
Неотносим е доводът, основан на датата на „внасяне“ на разпоредбата на чл. 29а ЗДДФЛ, щом ѝ е придадено обратно действие от 01.01.2011 г. с § 22 от ПЗР на ЗИДЗДДФЛ /обн. ДВ бр. 31/2011 г./. И без обратното действие преотстъпването би било приложимо при действието на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ за търговците без регистрация.
Не се основава на позитивното право очакването на касатора за обвързаност на съда от позицията на администратора на държавната помощ относно кръга на ползващите се от нея лица. Задължителен характер на становището не следва нито от сочената в касационната жалба разпоредба на чл. 5, ал. 3 от ЗДПом (ЗАКОН ЗА ДЪРЖАВНИТЕ ПОМОЩИ), нито от уредбата на гл. III от закона.
Основателен е доводът за отсъствието на предпоставките на чл. 189б, ал. 2, т. 1 ЗКПО, като основание за дисквалифициране на правото на преотстъпване на данъка за 2012 г. Преотстъпеният данък не е инвестиран от РЛ в нова техника в данъчната 2013 г. Несъмнена е принадлежността на придобития през този данъчен период телескопичен товарач към земеделската техника по смисъла на § 1, т. 60 от ДР на ЗКПО. Техниката не е нова. Товарачът е употребяван. Той е произведен през 2010 г. Фактът на предходната му употреба е посочен в договора за покупко-продажба на земеделска техника № 110018/04.06.2013 г. и е установен със заключението на САЕ за отработени 18 трудодни. С. Р на Европейската комисия С (2011)863 от 11.02.2011 г. представляващото държавна помощ данъчно облекчение няма да се предоставя за закупуване на употребявано оборудване /§ 18 от решението/ и е изключено от схемата за подкрепа на инвестициите в земеделските стопанства - § 43 от Решението.
Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта му отменяща РА относно установените публични задължения за 2012 г. и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от утежняващия административен акт. Съдебният акт следва да бъде отменен и в частта за присъдените на жалбоподателя разноски за разликата над 1 868.85 лева. В останалата част решението ще бъди оставено в сила.
При този изход на спора на касатора се дължат деловодни разноски за всяка от съдебните инстанции в размер 362.56 лева или в общ размер 725.12 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, т. 3 от Наредба за минималните размери на адвокатските възнаграждения, а на ответника по касация – разноски за касационното съдебно производство в размер 1 845.78 лева.
Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 2168/14.12.2017 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 2192 по описа за 2017 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт № Р-02002016009530-091-001/11.05.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас относно установените допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер 4 331.82 лева и лихвите за забава върху данъчното задължение в размер 3 674.32 лева и вместо него в тази част постановява:
ОТХВЪРЛЯ ЖАЛБАТА на Д. И. Д. срещу ревизионен акт № Р-02002016009530-091-001/11.05.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас в частта за установените допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер 4 331.82 лева и лихвите за забава върху данъчното задължение в размер 3 674.32 лева.
ОТМЕНЯ решение № 2168/14.12.2017 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 2192 по описа за 2017 г. в частта за присъдените в полза на Д. И. Д. деловодни разноски за разликата над 1 868.85 лева.
ОСТАВЯ В СИЛА решение № 2168/14.12.2017 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 2192 по описа за 2017 г. в останалата част.
ОСЪЖДА Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Бургас да заплати на Д. И. Д. разноски за касационното съдебно производство в размер 1 845.78 лева.
ОСЪЖДА Д. И. Д. да заплати на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ - Бургас деловодни разноски за двете съдебни инстанции в общ размер 725.12 лева.
Решението е окончателно.