Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от [фирма], [населено място], чрез процесуален представител, срещу Решение № 481 от 09.03.2018г., постановено по адм. дело № 3568/2017г. по описа на Административен съд – Варна, с коeто е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № Р-03-1402986-091-001/27.02.2015г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 180/18.05.2015г. на Директора на Дирекция „ОДОП” – Варна при ЦУ на НАП, в частта относно допълнително установените задължения за ДДС по ЗДДС.

Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът необосновано е възприел констатациите на органите по приходите и е приел, че са налице основания за провеждането на ревизията по особения ред по чл. 122 и сл. ДОПК. Намира, че не е съобразено обстоятелството, че в издаденото разрешение за строеж и удостоверение за въвеждане в експлоатация дружеството неправилно е посочено като изпълнител, а не като възложител на строежа. Сочи, че липсват доказателства за реалното извършване на доставките по неосчетоводените от него фактури и за последващата реализация на стоките по тях. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и постановяването на друго, по съществото на спора, с което се отмени атакувания РА, ведно с присъждане на осъществените разноски.

Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна, чрез процесуален представител, с писмена защита изразява становище за неоснователност на касационната жалба и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Производството пред Административен съд – Варна е образувано в изпълнение на Решение № 15725 от 20.12.2017г. на ВАС, Осмо отделение, постановено по адм. дело № 14235/2016г. по описа на същия съд, с което е отменено Решение №2348/21.11.2016г. по адм. дело №1705/2015г. по описа на Административен съд – Варна и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Негов предмет е обосноваността и законосъобразността на РА № Р-03-1402986-091-001/27.02.2015г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 180/18.05.2015г. на Директора на Дирекция „ОДОП” – Варна при ЦУ на НАП, в частта относно допълнително установените задължения за ДДС по ЗДДС. за данъчни периоди м. 01, м. 02., м. 03., м. 04., м. 05., м. 06., м. 07, м. 08., м. 09., м. 10., м. 11., м. 12.2008г., м. 01., м. 02., м. 03., м. 04., м. 05., м. 06., м. 07., м. 08., м. 09., м. 10., м. 11., м. 12.2009г., м. 01, м. 02., м. 03., м. 04., м. 05., м. 06., м. 07., м. 08., м. 09., м. 10., м. 11., м. 12. 2010г. в общ размер на 14 800, 07 главница и 9330, 89 лева лихви за забава.

За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради констатации за обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. Тяхното наличие е подкрепено с данните от информационната система на НАП – VAT, съобразно които през периода 01.01.2008г. - 31.12.2010г. 68 бр. доставчици, конкретно описани в РД, са издали на [фирма] фактури, които не са включени в неговите данъчните регистри. В тази връзка са извършени насрещни проверки на [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма].

Органите по приходите са съобразили още, че съгласно договор от 17.05.2007г. собствениците на недвижим имот - УПИ [номер] по плана на [населено място], обл.Варна са възложили на [фирма] да построи лично или чрез подизпълнител ресторант на един етаж с РЗП 50 кв. м. срещу престацията да му предоставят построения обект за безвъзмездно ползване. Констатирано е, че О. Б е издала Разрешение за строеж № 202/30.11.2007г. и Удостоверение №47/21.11.2008г. за въвеждане в експлоатация на строеж "снек бар” - пета категория, но доставката не е отразена в счетоводството на ревизирания.

При тази фактическа установеност органите по приходите са приели, че [фирма] е извършило изграждането на обект „снек бар”, находящ се [населено място], обл.Варна, а в замяна на това е получило правото да ползва построения обект. Счели са, че страните по договора са извършили две доставки - едната по изграждането на обекта, а другата по ползването му. На основание чл. 130, ал. 2 от ЗДДС /редакция към 2008г./, те са преценили, че данъчното събитие и за двете доставки по бартера е възникнало на 21.11.2008г., когато фактически е извършена услугата по изграждането на обекта. Посочили са, че страните по горепосочения договор са свързани лица по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗДДС вр. §1, т.З, б. а” от ДР на ДОПК, поради което при определяне на данъчната основа е приложима нормата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС /редакция 2008г./ и данъчната основа е пазарната цена на доставката на строителната услуга. Предвид заключението по възложената в хода на ревизионното производство експертиза, те са приели, че пазарната стойност на СМР към 21.11.2008г. е в размер на 32 000лв. Поради това върху тази данъчна основа те са начислили допълнително ДДС в размер на 6400 лв.

Относно издадените фактури от горепосочените доставчиците органите по приходите са приели, че ревизираният е получил стоките по тях и впоследствие ги е реализирал, без да отчете извършените доставки и приходи от продажбите. Поради това, при прилагане на обичайната за търговеца надценка, те са определили данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК за съответния данъчен период, въз основа на което са начислили допълнително дължим ДДС в общ размер от 8 400лв. върху стойността на облагаемите доставки.

В хода на съдебното производство са проведени ССчЕ, СТЕ и СГрЕ, заключенията по която са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. Експертът - счетоводител е посочил, че при всички доставчици, посочени в Приложение 20 /неотчетени стоки без цигари/ и 21 /неотчетени цигари/ има отразено плащане в брой. В счетоводството на ревизирания няма отразени плащания по фактурите, с изключение на 2бр. фактури. Уточнено е, че [фирма], като подизпълнител на строежа на снек – бара е издал на [фирма] 3бр. фактури. Вещото лице по СТЕ е посочило, че в Разрешение за строеж № 202/30.11.2007г. е направена поправка със син химикал от архитекта, като [фирма] е вписан като „изпълнител“ вместо „възложител“. Поправката е заверена с печат на Директор „УТОС“ на община Б.. Според експерта – графолог, в три броя фактури, издадени от [фирма] подписите са положени от В. Г. И. и Т. В. З., работещи на търговския обект на ревизирания.

След анализ на събраните доказателства поотделно и в съвкупност, първоинстанционният съд е приел, че те подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Счел е, че представените фактури от горепосочените доставчици установяват получаването на стоките от ревизирания и след като те не са налични при него към съответния данъчен период, то същите са били предмет на последваща реализация. Преценил е, че по аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в РА не са опровергани в хода на съдебното производство, с оглед на което е достигнал до извод за законосъобразност на РА в частта относно допълнително начисления ДДС върху данъчните основи на последващите доставки на стоки, извършени от ревизирания.

Спрямо доставката по изграждане на снек - бара, находящ се [населено място], съдът е приел, че по аргумент от чл. 130, ал. 1 от ЗДДС /редакция 2008г./, когато е налице доставка, по която възнаграждението е определено в стоки или услуги, се приема, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава. Данъчното събитие и за двете доставки по бартера възниква на датата на данъчното събитие на по-ранната от тях - чл. 130, ал. 2 от ЗДДС. Тъй като към 21.11.2008г. е издадено Удостоверение за въвеждане в експлоатация на процесния строеж, то правилно ревизиращите органи са приели, че към тази дата е извършена услугата по изграждането на обекта. В този аспект той е счел за неоснователно възражението на ревизирания досежно извършената поправка в разрешението за строеж, тъй като в самия договор между страните като изпълнител е посочено именно [фирма]. Приел е, че е безспорно, че страните по договора са свързани лица по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗДДС вр. §1, т.З, б. а” от ДОПК, с оглед на което при определяне на данъчната основа е приложима нормата на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС /редакция 2008г./ Предвид определената от експерта в ревизионното производство пазарната цена на СМР, възлизаща на сумата от 32000лв., решаващият състав е приел, че законосъобразно с РА върху тази данъчна основа е начислен ДДС в размер на 6 400 лв. В обобщение той е достигнал до извода, че оспорването на РА в тази му част е неоснователно и е отхвърлил жалбата срещу него.

Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно.

Основателни са доводите на касатора, че съдът необосновано е приел, че за всички ревизирани данъчни периоди по ЗДДС събраните доказателства подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. Само по себе си издаването на фактури, които не са придружени с приемо – предавателни протоколи и в които не е положен подпис за получател, не установяват главно и пълно реалното извършване на обективираните в тях доставки. Решаващият състав не е съобразил, че липсва законово основание да се прилагат различни подходи при анализа на доказателствата в зависимост от това коя от двете страни твърди реалност на доставката. При отказ да се признае право на приспадане на данъчен кредит органите по приходите не приемат за установено действителното извършване на доставката само въз основа на издадената фактура и надлежното й осчетоводяване, поради това не би могло да се приеме, че в обратния вариант може да се формира друг извод само въз основа на издадените фактури и включването им в ДП на доставчиците. Без събрани доказателства за предаването на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчиците на получателя, извършването на фактурираните доставки не е установено, респективно – не би могло да се приеме, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК.

Горният извод е неотносим към доставките по фактурите от 28.10.2008г., 31.03.2009г. и 16.06.2009г., издадени от [фирма], в които са положени подписи за получател. Вещото лице – графолог изрично е уточнило, че тези подписи са изпълнени от работещите в обекта на ревизирания и след като той не се е противопоставил на извършените от негово име без представителна власт действия, то по аргумент от чл. 301 ТЗ следва да се приеме, че същите са потвърдени от търговеца. Предвид липсата на надлежно осчетоводяване на тези доставки от ревизирания, както и на последващите такива по реализацията на получените стоки, органите по приходите правилно са приели, че приходите от тях са укрити, респективно - че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК. При прилагане на обичайната търговска надценка, чийто размер не се оспорва от касатора, те законосъобразно са изчислили данъчните основи на последващите доставки на тези стоки и дължимият върху тях ДДС съответно от 79.20 лв. за д. п. м. 10.2008г., 20.39 лв. за д. п.м. 03.2009г. и 14.63 лв. за д. п.м. 06.2009г.

Освен доставките по горепосочените 3 бр. фактури, ревизираният не е осчетоводил и фактурите от 07.07.2010г. и 23.04.2008г., издадени съответно от [фирма] и [фирма]. За тях експертът по ССчЕ изрично е посочил, че при ревизирания има данни за реалното предаване на стоките от доставчиците на получателя. При тази констатация на вещото лице следва да се приеме, че доставките по тези две фактури са действително извършени, но както те, така и последващите доставки не са осчетоводени от ревизиращия. При прилагането на възприетата от приходните органи търговска надценка за определяне на данъчните основи на последващите доставки, дължимият ДДС за доставката на стоките, получени от [фирма] възлиза на сумата от 32.84 лв., а от [фирма] на сумата от 23.57 лв. До тези размери на допълнително установеният ДДС за последващата реализация на неосчетоводени стоки от ревизирания, РА се явява законосъобразен, а в останалата му част следва да се отмени.

Несподелима е тезата на касатора, че съдът е игнорирал обстоятелството, че в издаденото разрешение за строеж и удостоверение за въвеждане в експлоатация на изграденият обект „ снек бар“ е допусната техническа грешка и той неправилно е посочен като изпълнител на строежа. Съдържанието на визираните актове възпроизвежда клаузите на сключения със собствениците на имота договор, по силата на който именно ревизираният е поел задължението да изпълни строежа. Правилно решаващият състав е приел, че по аргумент от чл. 130, ал. 1 от ЗДДС /в приложимата към 2008г. редакция/, когато е налице доставка, по която възнаграждението е определено в стоки или услуги, се приема, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава. Данъчното събитие и за двете доставки по бартера възниква на датата на данъчното събитие на по-ранната от тях - чл. 130, ал. 2 от ЗДДС. Тъй като на 21.11.2008г. е издадено Удостоверение за въвеждане в експлоатация на процесния строеж, то към тази дата е извършена услугата по изграждането на обекта и ревизираният е следвало да издаде фактура и да начисли следващия се данък. В този контекст необосновано първоинстанционинят съд е приел, че данъчната основа е пазарната цена на строителната услуга поради приложимост на нормата на чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС /в съответната редакция/. Като всяка данъчна разпоредба и нормата на § 1, т. 34 от ДР на ЗДДС вр. §1, т.З, б. а” от ДОПК следва да се тълкува стриктно и според точния й смисъл. Ревизираният субект е юридическо лице, а това по дефиниция изключва възможността то да е свързано в съпружески или родствени отношения с други лица, респективно – със собствениците на имота, в който е построен снек - бара. Поради това не може да се приеме, че при определянето на данъчната основа е приложима съответната редакция на чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС, а следва да се съобразят разясненията на СЕС, дадени с Решението по дело С-549/11. В него се уточнява, че когато доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на чл. 80 от Директива 2006/112 /препращащ към критериите за "свързани лица" според националната уредба/, членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката да е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. Цитираните мотиви разкриват смисълът на визираните норми от момента на влизането им в сила и сочат, че паричният еквивалент на доставената престацията не е нито данъчната оценка, нито пазарната й стойност, а субективната стойност, измерима с фактическата стойност на разходите, които доставчикът на услугата изразходва за извършването й. Тази стойност не е пазарна по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК, нито е определена по методите, регламентирани от § 1, т. 10 от ДР ДОПК, а съответства на реално заплатените суми за осъществяването на услугата. Съгласно заключението на вещото лице по ССчЕ, през ревизирания данъчен период 2008г. осчетоводените от [фирма] разходи за строежа на снек – бара възлизат на сумата от 25 312. 85 лв. Именно това е стойността на доставената през 2008г. от ревизираното лице услуга и върху тази данъчна основа той е следвало да начисли ДДС в размер на 5 062.57 лв. До този размер РА в тази му част е законосъобразен, като за разликата над 5062. 57 лв. до начисления ДДС от 6 400 лв. следва да се отмени.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи общо на сумата от 1 141.58 лв. В полза на Дирекция „ОДОП“ следва да се присъди юрисконслутско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство в размер на общо 1529.86 лв. След насрещна компенсация, в полза на ответника по касация следва да се присъди сумата от 388, 28 лв.

Определението, с което първоинстанционният съд е допълнил решението, предмет на касационното производство, като необжалвано е влязло в сила, с оглед на което настоящата инстанция не присъжда юрисконслутско възнаграждение за производствата по адм. дело № 1705/2015 г. на АС - Варна и адм. дело № 14235/2016г. на ВАС.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 481 от 09.03.2018г., постановено по адм. дело № 3568/2017г. по описа на Административен съд – Варна, в частта, с която е отхвърлена жалбата на [фирма], [населено място] срещу Ревизионен акт № Р-03-1402986-091-001/27.02.2015г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 180/18.05.2015г. на Директора на Дирекция „ОДОП” – Варна при ЦУ на НАП, в частта относно допълнително установените задължения за ДДС по ЗДДС в размер на: 32.84 лв. за данъчен период м. 04.2008г.; 79.20 лв. за д. п. м. 10.2008г., 5062.57 лв. за д. период м. 11.2008г.; 20.39 лв. за д. п.м. 03.2009г.; 14.63 лв. за д. п.м. 06.2009г. и 23.57 лв. за д. п. м. 07.2010г., ведно със следващите се лихви за забава върху посочените главници.

ОТМЕНЯ Решение № 481 от 09.03.2018г., постановено по адм. дело № 3568/2017г. по описа на Административен съд – Варна в останалата му обжалвана част И В. Н. П.:

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-03-1402986-091-001/27.02.2015г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 180/18.05.2015г. на Директора на Дирекция „ОДОП” – Варна при ЦУ на НАП, в частта относно допълнително установените задължения за ДДС по ЗДДС за данъчни периоди м. 01, м. 02., м. 03., м. 04. над сумата от 32.84 лв., м. 05., м. 06., м. 07, м. 08., м. 09., м. 10. над сумата от 79.20 лв., м. 11 над сумата от 5062.57 лв., м. 12.2008г., м. 01., м. 02., м. 03.над сумата от 20.39 лв., м. 04., м. 05., м. 06. – над сумата от 14.63 лв., м. 07., м. 08., м. 09., м. 10., м. 11., м. 12.2009г., м. 01, м. 02., м. 03., м. 04., м. 05., м. 06., м. 07. над сумата от 23.57 лв., м. 08., м. 09., м. 10., м. 11. и м. 12. 2010г., ведно със следващите се начислени лихви за забава.

ОСЪЖДА [фирма], [населено място] да заплати на Дирекция „ОДОП“ – Варна сумата от 388.28 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение.

Решението не подлежи на обжалване.