Производство по чл. 208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К) (ДОПК).
Образувано по касационна жалба на Х.Б от [населено място], [адрес], [ЕГН], чрез адв. О.В, против Решение №11 от 07.02.2020г. на Административен съд Габрово, по адм. д.№ 263 по описа за 2019г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт (РА) № Р-04000418006382-091-001 от 18.06.2019г., на органи по приходите при ТД на НАП – В. Т, потвърден с Решение №125 от 02.09.2019г. на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) при ЦУ на НАП, в частта, с която на жалбоподателя са установени публични задължения по ЗДДФЛ и ЗДДС общо в размер на 167 333.36 лв. главница и лихви.
В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е постановено при всички пороци по чл. 209, т. 3 АПК и се иска отмяната му и отмяната на РА в обжалваната част.
Необосновано съдът потвърдил установените задължения по ЗДДС на основание чл. 79, ал. 1 като приел, че търговецът е извършил продажби, приходите от които е укрил, вместо да приеме, че установените липси при преброяване на стоково-материалните запаси се дължат на неефективна политика по управление на липсите и излишъците в предприятието. В тази връзка, при съществено нарушение на процесуалните правила, съдът отказал назначаването на експертиза, която щяла да установи твърденията в жалбата и не обсъдил всички възражения на ревизираното лице. Неправилно е определена и датата на евентуалното данъчно събитие, като за такава незаконосъобразно е взета датата на преброяването. Приложима е разпоредбата на чл. 80, ал. 1, т. 3 ЗДДС. Без основание органите по приходите и съдът пренебрегнали установеното начално салдо в ревизирания период в размер на 142 100, 27лв.
Незаконосъобразно са потвърдени установените задължения по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ не по реда на чл. 122 и следващи ДОПК, върху размера на превишението на парични средства на извършените от ревизирания разходи над доказаните му приходи. За да се приложи чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ е нужно да е установен произходът на дохода.
Неправилно е потвърдено облагането по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ.Нно съдът не кредитирал представените писмени доказателства и свидетелски показания в подкрепа на твърдените от жалбопоподателя дарения в негова полза. Необосновано съдът не признава даренията и защото било установено, че те били дадени с цел подпомагане на стопанската дейност на физическото лице. Без основание съдът приел констатацията на ревизиращите за налични само 5 000лв., вместо 15 000лв. като парична наличност в ревизирания период. Неправилно е прието също, че извършените разходи за екскурзии до Турция и Чехия са извън размера на декларираните от жалбоподателя разходи.
Ответникът по касационната жалба – директорът на Д“ОДОП“ В.То, чрез юрк.Я.Г, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор.
Неоснователно се твърди, че решението е постановено при необсъждане на оплакванията в жалбата и събраните доказателства в пълнота. Неоснователно се твърди, че съдът без основание отказал назначаване на експертиза. При нередовно водено счетоводство по отношение на стоково-материалните запаси, липса на документи за действия по бракуване на стоки и инвентаризации, както и за начина на евентуално унищожаване на запасите, съдът обосновано отказал назначаване на експертиза, която да отговаря само на хипотетични въпроси. Съдът правилно преценил доказателственото значение на представения протокол за брак като частен свидетелстващ документ. Доказани били основания за извършване на ревизията по реда на чл. 122 и следващи ДОПК - чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 и обосновано е прието, че стоките, предвид трайността им, са реализирани в рамките на месеца на доставянето им.
В оперативната самостоятелност на приходните органи било извършването на ревизията по реда на чл. 122 и сл. по отношение на установено превишение на извършените разходи над доказаните приходи, поради което установяването по общия ред на данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, на основание чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ не е станало при съществено нарушение на процесуални правила.
Правилно съдът преценил свидетелските показания по отношение на твърденията за доходи от дарения.
Иска се оставяне на решението в сила и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.
Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното:
Предмет на оспорване пред първоинстанционния административен съд е цитираният РА, в частта му, с която на ревизираното физическо лице, са определени допълнителни задължения както следва:
=ДДС за данъчен период м. 10.2017г. в размер на 131 433, 67лв. и лихви в размер на 21 213, 63 лева;
=данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ (данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ) за периодите от 2011г. до 2016г. (включително) общо в размер на 8 768, 26лева и лихви в размер на 4 611, 73 лева.
1.Частта на РА, с която се установяват задължения по реда на чл. 122 и сл. за ДДС за данъчен период м. 10.2017г., е постановена след повторна ревизия, започнала след отменително Решение №193 от 08.10.2018г., с което е отменен предходен РА от 16.07.2018г. на органи по приходите при ТД на НАП В.То, в частта относно установените данъчни задължения по ЗДДС за същия данъчен период.
При първоначалната ревизия е установено, че по счетоводни данни в сметка 304/1 „Стоки“ са налични стоки на обща стойност 326 980, 80лв., от които при проверка чрез инвентаризация на стоките към 20.10.2017г. в стопанисвания от РЛ търговски обект са налични само стоки на стойност 2 371, 82лв. От РЛ е представена оборотна ведомост към 30.10.2017г., в която е потвърдена посочената счетоводна наличност на стоки. Ревизиращите са констатирали несъответствие между фактическата стокова наличност и отразената в счетоводството в размер на 324 608, 99лв. Счетоводната сметка е водена аналитично, което дава информация за видове, количество и стойност на записаните стоки. Прието е, че тази разлика представлява данни за наличие на укрити приходи от неотчетени продажби на стоки. Приходите са изчислени върху стойността на установената разлика, увеличена с декларираната от РЛ търговска надценка и върху тази основа са установени задължения за ДДС в размер на 131 433, 67лв. главница, на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС вр. чл. 67 с. з..
С отменителното решение на ДД"ОДОП" е прието, че тези констатации са немотивирани и необосновани, заради разминаването между крайната дата на оборотната ведомост – 31.10.2017г. и датата на инвентаризацията на наличните стоки – 20.10.2017г. Не било изяснено в този период дали има придобити и продадени стоки. Отделно, не било изяснено дали обектът, в който е извършена проверката, в действителност е на РЛ, съответно – негови ли са инвентаризираните стоки.
След повторната ревизия е констатирано, че по декларация на самото ревизирано лице обектът, в който е извършена инвентаризацията от 20.10.2017г., е стопанисван от него, лицето не притежава активи на друго място и няма чужди активи, съхранявани в обекта. Тези констатации били потвърдени от проверка на „Балабанова 77“ЕООД.Уено е също, че в периода от 21.10 до 31.10.2017г. няма отчетени приходи от продажби, нито има счетоводни записвания за заприходени и изписани стоки. Така е потвърдена констатацията от първоначалната ревизия, че установената разлика между счетоводните и фактически наличности представлява данни за наличие на укрити приходи от неотчетени продажби на стоки. Установени са задължения за ДДС в размер на 131 433, 67лв. главница, на основание чл. 86, ал. 1 ЗДДС вр. чл. 67 с. з.. по описания по-горе начин.
Още против първоначалния РА РЛ е поддържало, че установената разлика се дължи на липси, бракувани стоки, излишъци и др.
Първоинстанционният съд е дал възможност на търговеца да представи доказателства за тези твърдения. С молба от 09.01.2020г. жалбоподателят, чрез процесуалния си представител, изрично е заявил, че не са открити в счетоводството на ЕТ документи относно реалното прилагане на политика за липси и излишъци, освен представени по делото, утвърдени на 01.12.2016г. „Вътрешни правила за подготовка и провеждане на инвентаризация на активите и пасивите“ и извършен брак на 05.01.2017г. на голямо количество продукти, описани в представен още при първоначалната ревизия Протокол за брак от 05.01.2017г..
Съдът е обсъдил подробно въпросния протокол и обосновано е приел, че той не доказва твърденията за бракувани с него количества стоки, което да оправдае установената описана по-горе разлика между счетоводните и фактическите наличности.
Протоколът е без достоверна дата, подписан е от комисия като върху документа фигурират само подписи, без посочени имена и длъжност на лицата, участвали в комисията. Не са приложени доказателства за предприети действия по бракуването, нормативни документи, вътрешни правила, фирмени стандарти, инструкции. Не са налице доказателства, че за бракуваните материали действително са изтекли сроковете на годност и съхранение. Не са представени заповед за инвентаризация, документи от извършена такава с резултати, документи за начин на бракуване (унищожаване) на запасите. Не може да се установи към 5.01.2017 г. (датата на съставяне на протокола за брак) какви по вид и количество стоки са били действително налични. Не е спазен принципът за документална обоснованост на стопанската операция (брак). В РД е описана подробно процедурата по бракуване чрез издаване на заповед за назначаване на комисия за извършване на такова; резултати от физически оглед в присъствието на МОЛ, отговорно за съхранението; присъствие на органи за здравен и санитарно-ветеринарен контрол при бракуване на храни, каквито са процесните бракувани запаси; документиране на унищожаването на бракуваните хранителни продукти. През ревизирания период в счетоводството на ЕТ няма изписани материални запаси въз основа на липси и брак, освен въпросните такива на база на Протокола за брак от 05.01.2017г. Няма извършвани инвентаризации, съгласно действащия до края на 2015 г. ЗСчетоводството, а инвентаризация на активи и пасиви следва да се извършва през всеки отчетен период с цел достоверното им представяне в ГФО по ред и начин, определени от органите на управление на предприятието. Не са налице документи и регистри, отразяващи начина на влагане на материалите в продукция, отчитането на технологичния отпадък, начина на унищожаване на негодните за употреба стоки и материали, няма одобрена и прилагана одобрена на ръководството на търговеца такава счетоводно-икономическа политика, фирмен стандарт или процедура, разработени въз основа спецификата на дейността на предприятието.
Предвид тези фактически установявания, неоснователно е главното касационно оплакване в тази част на жалбата за допуснато от съда съществено нарушение на процесуалните правила поради отказ за назначаване на експертиза със задача : как би се отразило на установените задължения по РА прилагането на разпоредбата на чл. 79 ЗДДС, в последователно-приложимите й редакции, както и на чл. 80, ал. 1, т. 4 с. з. и вещото лице да изчисли данъчната основа и дължимите данъци при условията на констатирани липси. Основателно в отговора по касационната жалба се твърди, че при липса на първични счетоводни документи така поставената задача следва да отговаря на хипотетични въпроси.
2. Видовете доходи, които влизат в приложното поле на ЗДДФЛ (ЗАКОН ЗА Д. В. Д НА ФИЗИЧЕСКИТЕ ЛИЦА) са дефинирани в чл. 10. Един от тях е този по ал. 1, т. 6 на чл. 10 – доходи от източници по чл. 35, както и доходи, облагаеми с окончателни данъци по този закон. Облагаемите доходи от т. н. „други източници“ са дефинирани в чл. 35 ЗДДФЛ, като според т. 6 облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО (ЗАКОН ЗА КОРП. П. О). Доколкото в хода на ревизията не е установен източникът на паричните средства, с които ревизираното лице е извършило неоправдани разходи, органите по приходите са приели, че тези суми се явяват доход от друг източник по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ, който следва да бъде обложен с данък общ доход по чл. 48, ал. 1 от закона.
При ревизията при особени случаи - чл. 122, ал. 1 и сл. ДОПК органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, когато е налице едно от обстоятелствата, визирани в т. 1-8. Текстът предоставя на органа по приходите право на преценка дали да проведе ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК или по общия ред, дори когато са налице обстоятелствата по т. 1-8. В случая, данъчната основа е безспорно установена на база декларирани доходи и реализирани разходи, при което не се налага установяване на данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2, вр. ал. 1 ДОПК и съответно на така определена база за облагане по разпоредбите на материалния закон, а е допустима ревизия по общия ред, каквато е извършена, при която са обложени установената разлика за съответните данъчни години, а разликата е квалифицирана като доход на основание чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. В смисъл, че това е допустимо, е съдебната практика на ВАС - Решение № 14223 от 22.11.2017г. на ВАС, първо отделение, по адм. д. № 4046/2017г., Решение № 17277/19.12.2013г., по адм. д. № 5151/13г., Решение № 14223 от 22.11.2017г, по адм. д. № 4046/17г. на ВАС, първо отделение, Решение №1910 от 13.02.2018г. по адм. д.№ 4183/2017г. на ВАС, осмо отделение и др. Така правилно е приел и първоинстанционният съд, което прави неоснователно касационното оплакване за неотчитане на съществено нарушение на процесуалните правила при издаването на РА, като самостоятелно основание за отмяната му.
От друга страна, дори да се приеме, че при издаването на РА, в посочената част, е допуснато твърдяното нарушение на процесуалните правила, това не е абсолютно основание за отмяна на РА в тази част. Това е така, защото на основание чл. 160, ал. 1 ДОПК, първоинстанционният съд решава делото по същество, което в случая означава - да се установи налице ли е данъчна основа за облагане по реда на чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. В случай, че ревизията беше проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, на основание чл. 122, ал. 1, т. 7 от същия кодекс, единствената разлика в процесуалното положение на ревизираното лице би била в наличието на презумпция за истинност на констатациите на РА. В контекста на този по –тежък за ревизираното лице процедурен ред, е изискването на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК за явност и същественост на превишението на разходи над приходи. При извършване на ревизията по особения ред, размерът на данъчната основа за облагане пак би бил размерът на установеното превишение на извършените разходи над доказаните приходи, както е процедирано при извършването на ревизията по общия ред. От това следва, че правото на защита на ревизираното лице не е нарушено по никакъв начин от извършване на ревизията по общия ред, поради което твърдяното нарушение на процесуалните правила не е съществено и не може да бъде самостоятелно основание за отмяна на РА, доколкото изобщо процесуално нарушение може да е самостоятелно основание за незаконосъобразност на РА.
3. В хода на ревизионното производство органите по приходите неколкократно са изискали от РЛ да представи доказателства и писмени обяснения относно произхода на средствата, с които е финансирано установеното несъответствие, но това не сторено. След като задълженото лице не е представило доказателства, доказващи произхода на средствата, въз основа на които е формирано посоченото несъответствие и което да потвърждават с категоричност твърдяните от него обстоятелства и източници на доходи, органът по приходите е приел, че са налице укрити и недекларирани доходи, подлежащи на облагане по реда на чл. 35, ал. 6 от ЗДДФЛ.
Фактът, че извършените разходи и притежаваното имущество превишават доходите на лицето и получените финансирания, установява получаването на средства от неустановен източник, които са облагаеми по чл. 35, т. 6 и чл. 36 от ЗДДФЛ, като на практика това заключение на проверяващите - за превишение на стойността на имуществото на задълженото лице и направените от него разходи и декларираните и/или получени от него доходи не се оспорва от жалбоподателя. Твърденията са били единствено, че са налице източници на доходи или финансирания, които оправдават това превишение.
При извършената ревизия на за ревизираните периоди по години - от 2011г. до 2016г. включително, са определени данъчни основи, дължим данък по реда на ЗДДФЛ и лихви, като резултатите са отразени в таблици в РД и РА.
Годишната данъчна основа по чл. 36 от ЗДДФЛ представлява сума от установено превишение на разходите при извършена от органите по приходите съпоставка на стойността на имуществото на задълженото лице и направените от него разходи и декларираните и/или получени от него доходи, за които е прието, че представлява недеклариран доход с недоказан произход.
При тази съпоставка органите по приходите са установили, че за ревизираните периоди РЛ е имало парични средства в брой само на 01.01.2011г. в размер на 5 000 лева, а за всяка следваща година от проверявания период 0, 00 лева. Установени са също наличните за съответните периоди (в началото и края) парични средства на РЛ в банкови сметки. Установени са доходите и разходите за проверяваните периоди на ревизираното лице.
Обосновано съдът не е приел доводите на г-н Балабанов, че за всеки един от следващите 2011г. ревизирани периоди не са представени доказателства за налични парични средства и началното салдо е прието като 0, 00 лева. Липсват представени доказателства за твърдяните от проверяваното лице към тези данъчни периоди семейни спестявания.
Жалбоподателят е твърдял, че е получил парични средства от дарение от роднини и друго физическо лице, като с които може да се оправдае констатираното превишение. В тази връзка той се е позовал на доказателства - приложени към жалбата срещу предходния РА №Р-04000717008441-091-001/16.07.2018г. копия на декларации на дарителите. В жалбата срещу предходния РА дъщерята на жалбоподателя е представила декларация, че за периода 2015- 2016г. е давала ежемесечно на баща си по 400 лева. В декларацията изрично е посочено, че сумите са предоставени за бизнеса на г-н Балабанов, а не в качеството му на физическо лице, за извършването на лични разходи. На това основание ревизиращите органи не са приели посочените суми да се считат като доходи на проверяваното физическо лице, които да оправдаят част от установеното превишение на разходите.
Установена е финансовата възможност на дъщерята да направи твърдяните дарения.
Като свидетел г-жа Балабанова е потвърдила дадената в ревизионното производство писмена декларация, както и това, че дарените парични суми били предназначени за подпомагане на дейността на ЕТ. Свидетелката установила, че неин братовчед също бил давал пари на баща й заради баба й, като парите били предоставяни лично от него или чрез познати. Свидетелката е заявила, че не знаела дали тази получени от баща й сума са декларирани пред данъчните власти.
Установено е от представените декларации, че липсва деклариране на твърдяните дарения по реда на чл. 50 ЗДДФЛ.
Обосновано, при тези доказателства, съдът е приел, че не е доказано дъщерята на жалбоподателя, както и останалите физически лица да са дарили парични суми на ревизираното лице, които да оправдават установеното превишение на разходи над приходи. С право съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 57, ал. 4 от ДОПК, съгласно която обясненията на трети лица в производството се преценяват с оглед всички други данни и като се взема предвид тяхната заинтересованост от резултатите от ревизията, съответно качеството на свързани лица с ревизираното лице.
Предвид изложеното, първоинстанционното решение не е постановено при пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила.
На ответника по касационната жалба следва да се присъдят 3 142, 70 лв. юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК вр. чл. 8, ал. 2 и чл. 9, ал. 3 от Наредба за минималните размери на адвокатските възнаграждения.
Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение
РЕШИ:
ОСТАВЯ В СИЛА Решение №11 от 07.02.2020г. на Административен съд Габрово, по адм. д.№ 263 по описа за 2019г.
ОСЪЖДА Х.Б от [населено място], [адрес], [ЕГН], да заплати на Националната агенция по приходите 3 142, 70 лв. юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.
Решението не подлежи на обжалване.