Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К.) /ДОПК/.
Образувано е по две касационни жалби от Директора на Дирекция „ОДОП” - В. при ЦУ на НАП и М. Д. Д., действащ и като [фирма], чрез процесуален представител, срещу Решение № 230 от 10.02.2015 г. на Административен съд – Варна, постановено по адм. дело № 4363/2013 год.
Касаторът - Директорът на Дирекция „ОДОП” - В. при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, с която РА е отменен за установените задължения за данък върху доходите по чл. 35 от ЗОДФЛ отм. и чл. 48 от ЗДДФЛ, както следва: за 2006г. – 25, 09лв. и лихви 18, 67лв; за 2007г. – за данъка над 3645, 97лв. и лихви над 2202, 79лв.; за 2008г. – по отношение на основата по чл. 122 от ДОПК, за данъка в размера над 868, 36лв. и лихви над 393, 64лв; за 2009г. – по отношение на основата по чл. 122 от ДОПК, за данъка в размера над 866, 52лв. и лихви над 294, 91лв. Поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че за да кредитира заключението на вещото лице по проведената ССЕ, съдът е игнорирал останалите събрани относими доказателства. Твърди, че законосъобразно органите по приходите са извършили месечна съпоставка на приходите и разходите на ревизираното лице. В подкрепа на тезите си излага подобри аргументи в жалбата и в писмено становище от 16.02.2016г., като претендира отмяна на атакувания съдебен акт в обжалваната му част и отхвърляне на жалбата, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение.
Ответникът по тази касационна жалба – М. Д. Д., действащ като ЕТ Д. Н. – Д. – М. Д.“, не се представлява в о. с.з. и не изразява становище по нейната основателност.
В качеството си на касатор М. Д. Д., действащ и като [фирма] обжалва съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт №[ЕИК]/19.08.2013г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – В., потвърден с Решение № 693/25.11.2013г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ В. при ЦУ на НАП, както и в частта на присъдените в полза на Дирекция „ОДОП“ В. разноски. Поддържа, че обжалваното решение е неправилно, поради нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че оспореният РА е издаден от териториално некомпетентен орган. Сочи, че в хода на ревизионното производство са допуснати съществени процесуални нарушения, обуславящи нищожността на РА. Намира, че събраните доказателства не подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, регламентиран в ДОПК. Твърди, че неправилно е определено началното салдо на паричния поток за 2006г., а това е рефлектирало върху резултатите за последващите ревизирани периоди, като неправилно са определени крайните салда на съставените парични потоци. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и писмено становище, като претендира отмяна на атакувания съдебен акт в обжалваната му част и вместо него, постановяване на друг, по съществото на спора, с който обжалваният РА бъде отменен, ведно с присъждане на осъществените разноски.
Ответникът по тази касационна жалба – Директорът на Дирекция „ОДОП” - В. при ЦУ на НАП не изразява становище по нейната основателност.
Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби.
Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:
Касационните жалби са депозирани от активнопроцесуално легитимирани лица, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14 - дневен преклузивен срок, поради което са допустими и подлежат на разглеждане по същество.
Предмет на производството пред Административен съд – Варна е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт №[ЕИК]/19.08.2013г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – В., потвърден с Решение № 693/25.11.2013г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ В. при ЦУ на НАП, с който на М. Д. Д., действащ и като [фирма], са установени данъчни задължения за данък върху доходите по ЗОДФЛ отм. и ЗДДФЛ и лихви за периода 2006г. – 2010г. включително, общо в размер на 38724, 87лв. и лихви 12062, 67лв., от които по периоди както следва: за 2006г. – 25, 09лв. и лихви 18, 67лв; за 2007г. – 4283, 06лв. и лихви 2587, 72лв; за 2008г. – 2052, 55лв. и лихви 930, 53лв; за 2009г. – 8267, 27лв. и лихви 2813, 21лв; за 2010г. – 24096, 90лв. и лихви 5712, 54лв.
За да обоснове преценката си за частична основателност на предявената жалба, съдът е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на нарушения на административно производствените правила. Изводите относно неговата частична материална законосъобразност са формирани въз основа на следните релевантни фактически констатации:
Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК след като органите по приходите са констатирали наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. За целта са изготвени парични потоци за процесните данъчни периоди, като в приходната част са включени получените трудови възнаграждения, изтеглените суми от банковите сметки, получените суми от продажба на автомобили, а в разходната част - разходите за издръжка по данни от НСИ, внесените суми по банкови сметки, сумите за закупуване на автомобили, разходите за пътуване в чужбина, установени на база нормативите в Наредба за командировките в чужбина, разходите за услуги и лицензионни възнаграждения, установени по данни от системата VАТ. За периода, в който ревизираното лице е било в граждански брак с М. Д., са съобразени Ѕ от разходите за издръжка, както и Ѕ
от приходите и разходите във връзка с установените продажби и покупки на автомобили. За всички ревизирани години органите по приходите са констатирали отрицателни салда на паричните потоци, съставляващи превишения на изразходвани над получените парични средства през целия ревизиран период. Прието е, че тези отрицателни разлики за отделните периоди представляват парични средства с недоказан произход към момента, в който фактически са извършени и формират данъчни основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК в посочените размери. Въз основа на тях са определени данъците за довнасяне по чл. 35 ЗОДФЛ отм. и чл. 48 ЗДДФЛ.
В хода на съдебното производство са приети неоспорени от страните основно и допълнително заключение по проведената ССчЕ. След анализ на счетоводството на едноличния търговец експертът е изготвил варианти на паричните потоци съобразно поставените задачи, отчитащи представените в ревизионното производство договори за продажба на МПС, паричният разход за средна издръжка на домакинство по данни на НСИ, месечните разходи за съобщителни услуги и движението по банковите сметки на ревизираното лице.
След анализ на събраните в хода на ревизионното производство доказателства, съдът е приел, че те обосновават наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122, ал. 2 ДОПК за данъчни периоди 2007г., 2008г., 2009г. и 2010г. За 2006г. решаващият състав е посочил, че след като крайното салдо на паричния поток е положително, то не ме е налице основание за облагане по аналог.
Съпоставяйки отделните параметри на изготвените парични потоци, решаващият състав е преценил, че разходите за 2006 г., определени на годишна база, не надвишават приходите, а формираното положително салдо следва да бъде отчетено като начално за 2007 г. До този извод решаващият състав е достигнал, след като е приел, че неправилно е установено началното салдо на ревизираното лице към 01.01.2006г. Съдът е приел, че към 23.12.2005г. М. Д. е разполагал със сумата от 12 000лв., получена в брой от продажбата на недвижим имот по НА № 60/23.12.2005г., в резултат на което за 2005 г. на годишна база превишението на приходите над разходите възлиза на 799, 44лв. Посочил е, че тази сума следва да бъде отчетена като начално салдо към 01.01.2006г., с оглед на което за 2006 г. на годишна база общият размер на получените суми е 8922, 98лв., а разходите са в размер на 5334, 65лв. При положителното крайно салдо на паричния баланс за 2006г. в размер на 4387, 77лв., същото е отчетено като начално салдо към 01.01.2007г., а от там е рефлектирало върху началните и крайните салда за съответната данъчна година, обуславящи изводите на съда за частична незаконосъобразност на РА в съответствие с преизчислените стойности.
За 2007г. съдът е съобразил, че ревизираното лице е подавало Г. по ЗДДФЛ, в които е декларирало доходи от трудови правоотношения и от продажба на имущество, за които дължимите задължения са внесени. Посочил е, че доходите, които са надлежно декларирани и за които данъците са платени, не следва да формират обща годишна основа ведно с данъчната основа по чл. 122 ДОПК. Приел е, че нарушението е съществено, тъй като данъкът върху доходите се определя по таблицата по чл. 48 от ЗДДФЛ и това „изкривява“ размера на невнесеното данъчно задължение за 2007г. Съобразявайки, че констатираният от експерта размер на превишението на разходите над приходите надвишава установения при ревизията – 18041, 55лв. и по аргумент от чл. 156, ал. 5 от ДОПК, решаващият състав е приел, че при подлежащ на облагане доход в размер на 18 041.55 лв., размерът на дължимия данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. възлиза на 3645, 97лв., ведно със следващите се лихви за забава.
Спрямо данъчни периоди 2008г., 2009г. и 2010г. съдът е съобразил, че независимо, че в ревизионния акт е посочен общия годишен доход, представляващ сбор от основите по чл. 122 от ДОПК, от преобразуване ФР на ЕТ, то при определяне на общото годишно данъчно задължение правилно е определян дължимия данък за всяка една от основите – 15% за дейността като ЕТ и 10% за останалите доходи. Относно определените с РА допълнителни задължения за данък върху доходите от дейността като едноличен търговец решаващият състав е счел, че органите по приходите законосъобразно са преобразували финансовия резултат на предприятието на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с посочените документално необосновани разходи за 2008, 2009г. и 2010г. Този извод е мотивиран от събраните счетоводни документи при осъществената ПУФО и от основното заключението по ССчЕ, сочещо, че за основната част от отчетените разходи, представляващи отписаната отчетна стойност на продадени стоки и Д. не са представени никакви счетоводни документи. При преценката на размера на данъчната основа по чл. 122 ДОПК съдът е отчел констатациите на експерта по допълнителното заключение по ССчЕ /вариант 1/, като е редуцирал включените в разходната част вноски от трети лица общо в размер на 1310лв.. Така е определил, че превишението на разходите над приходите за 2008 год, възлиза на сумата от 8683, 66лв., формираща данъчна основа, върху която дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ е в размер на 868, 36лв.
За 2009г. съдът е кредитирал вариант I от допълнителното заключение на вещото лице по ССЕ, установяващо недостиг на парични средства за периода в размер на 8665, 23лв. Приел е, че тази сума формира данъчна основа по чл. 122 ДОПК, върху която дължимият данък по чл. 48 ЗДДФЛ е 866, 52лв.
Досежно 2010г. съдът е изключил от разходната част на съставения от експерта паричен поток по вариант 1 по допълнителното заключение по ССчЕ вноските от трети лица общо в размер на 180лв., в резултат на което е определил данъчна основа по чл. 122 ДОПК в размер на 19298, 86лв.След като е съобразил, че тази сума надвишава размера на основата, определена от ревизиращите и е отчел забраната по чл. 156, ал. 5 от ДОПК решаващият състав е достигнал до извод за законосъобразност на РА в тази му част.
Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо, но частично неправилно относно установените задължения за данъчен период 2007 г.
По жалбата на Директора на Дирекция „ОДОП” - В. при ЦУ на НАП:
Неоснователен е доводът на касатора, че релевантно при определяне на размера на данъчната основа е недостигът на парични средства към който и да е момент в рамките на данъчния период. В своята практика ВАС многократно е подчертавал, че граматическото, логическото и систематичното тълкуване на чл. 122, ал. 4 от ДОПК сочи, че хипотезисът й предвижда изискуемото се несъответствие да е за "съответния период", за който са установени обстоятелствата. Тъй като данъчната основа по чл. 122, ал. 4 от ДОПК се формира по критериите, регламентирани в чл. 122, ал. 2 от ДОПК, целящи определената по особения ред данъчна основа да е максимално близка до действителната такава, то при нейното установяване определящ е видът на облагането. При подоходното облагане облагаема е общата годишна данъчната основа, базирана на годишния облагаем доход - арг. от чл. 14 ЗОДФЛ отм. , чл. 17 и чл. 48 ЗДДФЛ. Визираните материалноправни норми не предвиждат месечна облагаема основа, а само годишна такава, поради което като е приел, че релевантно е превишението на разходите над приходите за целия данъчен период, предвиден в приложимия материален закон, първоинстанционният съд е формирал законосъобразни изводи. При неустановеност на недостиг на приходите спрямо разходите решаващият състав правилно е приел, че спрямо 2006 год. събраните доказателства не подкрепят наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК, обуславащо провеждането на ревизията по особения ред на визираната норма. За данъчни периоди 2008 – 2010г. съдът е съобразил всички релевантни параметри на съставените парични потоци с ангажираните доказателства, в резултат на което след преизчисление на размерите на данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК правилно е определил следващият се данък по ЗДДФЛ и лихви за забава. Достигайки до заключение за незаконосъобразност на ревизионния акт над така посочените размери решаващият състав е постановил решение, което не страда от релевираните касационни основания за отмяна и като правилно следва да бъде оставено в сила.
Настоящият състав споделя доводите на касатора, обосноваващи тезата му, че при определянето на общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2007г. следва да се включат и декларираните от лицето доходи от трудови правоотношения и от прехвърляне на имущество. Да се приеме обратното би означавало да се допусне възможността ревизираното лице да черпи права от собственото си противоправно поведение. Този извод следва пряко от приложимата към 2007г. редакция на чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, която обвързва размера на общата годишна данъчна основа със ставката на данъка. При условие, че лицето бе декларирало укритите си доходи наред с декларираните, то би се образувала обща годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ в размер, към който е приложима най - високата данъчна ставка по чл. 48 ЗДДФЛ. В случая, поради по - ниският размер на декларираната обща годишна данъчна основа, данъкът върху нея е определен въз основа на по - благоприятна за лицето ставка, с оглед на което неправилно първоинстанционният съд не е съобразил данъчните основи от доходите по трудово правоотношение и от продажба на имущество при определянето на размера на дължимия подоходен данък за 2007г. Същите, наред с отделната данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК, редуцирани с данъчното облекчение за деца в размер на 420лв., формират обща годишна основа в размер на 22 896.19лв., върху която дължимият подоходен данък възлиза на 4811, 08 лв. След приспадане на внесения данък от 528.02 лв., размерът на данъка за внасяне възлиза на 4 283.06 лв. Той е идентичен със сумата, установена с РА, с оглед на което жалбата срещу него в тази му част се явява неоснователна. Като е приел друго за разликата над 3645.97 лв. до 4 283.06лв., ведно със съответните лихви за забава, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което в тази му част следва да бъде отменено.
По жалбата на „М. Д. Д., действащ и като ЕТ Д. Н. – Д. – М. Д.“:
Неоснователни са доводите на касатора за нищожност на РА поради издаването му от териториално некомпетентен орган по приходите. Изложените от съда в тази връзка мотиви са в унисон с постановеното
Тълкувателно решение № 5 от 22.06.2015 г.
по т. д. № 4/2014 г. на Общото събрание на колегиите на Върховния административен съд, съгласно което не е допустимо със заповедта по
директорът на компетентната териториална дирекция да ограничава по териториален признак правомощията на определените от него органи по приходите за издаване на заповеди за възлагане на ревизии само по отношение на физически или юридически лица, чиито постоянен адрес, седалище, адрес на управление или местоизвършване на дейността се намират в даден регион от територията на тази дирекция. Уточнено е, че с акта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК териториалният директор упражнява организационно-управленско правомощие, но не делегира изрично предоставена му материална компетентност за възлагане на ревизии, тъй като определеният орган по приходите е нормативно овластен с това основно правомощие пряко от разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Към тази основна материална компетентност на органа по приходите с акта за определяне се добавя допълнителна персонална компетентност по косвен начин чрез конкретизация на титуляря на правомощието за издаване на ЗВР. След като първичната материална компетентност на орган по приходите е придобита по нормативен път в териториалния й обхват по чл. 7, ал. 1 ДОПК, то не е допустимо пространствените й предели да се ограничават от териториалния директор при персонализацията на органа по приходите, който може да възлага ревизии. Такава възможност не е предвидена в ДОПК и ЗНАП, поради което с факта на посочване на органа по приходите в издадената от директора заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК определеният орган по приходите придобива персонална компетентност да издава заповеди за възлагане на ревизии за всички данъчни субекти, спрямо които териториалната дирекция е компетентна.
Правилни са и мотивите на решаващия състав относно липсата на други пороци на акта, рефлектиращи върху неговата действителност, в резултат на което обосновано е приел, че атакуваният РА е валиден. Твърдението на касатора, че ЗВР не му е връчена се опровергава от приложената към административната преписка обратна разписка, съдържаща неоспорения досежно автентичността му подпис на съпругата на М. Д.. Непосочването на ЕГН на получилото заповедта лице не променя извода за нейното редовно връчване, тъй като приложимият нормативен регламент не предвижда такова изискване.
Несподелима е тезата на касатора за недопустимо смесване на облагането по общия ред по
ЗДДФЛ
и облагането по особения ред по
. Последният по своята същност е набор от особени доказателствени правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответния данъчен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпването на фактическите състави, посочени в материалния закон, при чието проявление възникват данъчни задължения.Тази специфика на облагането по аналог естествено води до приблизително установяване на данъчната основа, размерът на която не е абсолютно съответстващ на обективно осъществения облагателен фактически състав, но тази разлика е рефлексия от неправомерното поведение на ревизираното лице, от което то не би могло да черпи благоприятни за себе си правни последици.
Неоснователно е и оплакването, че събраните доказателства не установяват наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Изводът на съда за тяхната установеност е формиран след обсъждане на събраните в хода на ревизионното производство относими доказателства, подкрепящи наличието на възприетите основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК. Съдът подробно е изследвал всички приходи и разходи на ревизираното лице, включително и в качеството му на ЕТ. Съобразил е и датите на договорите за покупко-продажба на леки автомобили и посочените в тях суми, движенията по банковите сметки, сумите, заплатени от трети лица. Отчитайки релевантните параметри на съставените парични потоци, в съответствие с приетите заключения по проведената ССчЕ, законосъобразно решаващият състав е определил на годишна база превишението на разходите над приходите, формиращи данъчни основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК. Въз основа на тях правилно са определени и съответните размери на дължимите данъци по чл. 48 ЗДДФЛ и следващите се лихви за забава за данъчни периоди 2008г., 2009г. и 2010г. Като е приел, че до посочените размери на установените данъчни задължения и лихви РА е законосъобразен и е отхвърлил жалбата срещу него, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от релевираните основания за отмяна и като правилно следва да бъде оставено в сила.
Гореизложеното налага отмяна на обжалваното решение, в частта, с която е отменен РА за 2007 год. за данъка над 3645, 97 лв. и лихвите над 2202, 79 лв. В останалата му част атакуваният съдебен акт следва да бъде оставен в сила.
При този изход на спора страните си дължат взаимно разноски, съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата, като след насрещна компенсация в полза на Дирекция "ОДОП" - В. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 1962.77 лв. Предвид размера, за който касационната инстанция преценява като неоснователна предявената жалба срещу РА, дължимото юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство възлиза на сумата от 1889.15 лв. след компенсация със следващите се разноски на насрещната страна. Тъй като съдът го е присъдил в по - малък размер, то в тази му част обжалваното решение следва да се остави в сила, като към юрисконсултското възнаграждение за касационната инстанция се прибави и дължимата сума, представляваща разликата между присъдената от АС - Варна сума от 1759.88 лв. и дължимата – 1889. 15 лв.
Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ
Решение № 230 от 10.02.2015 г. на Административен съд – Варна, постановено по адм. дело № 4363/2013 год., в частта с която е отменен Ревизионен акт №[ЕИК]/19.08.2013г. на орган по приходите при ТД на НАП – В., потвърден с Решение № 693/25.11.2013г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ В. при ЦУ на НАП, в частта, с която на М. Д. Д., действащ и като ЕТ Д. Н. – Д. – М. Д.“, са установени задължения за данък върху доходите по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007г. за данъка над 3645, 97лв. и лихви в размер на 2202, 79лв.
И В. Н. П.:
ОТХВЪРЛЯ
жалбата на М. Д. Д. от [населено място], действащ и като ЕТ Д. Н. – Д. – М. Д.“ срещу Ревизионен акт №[ЕИК]/19.08.2013г. на орган по приходите при ТД на НАП – В., потвърден с Решение № 693/25.11.2013г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ В. при ЦУ на НАП,
в частта,
с която за ревизираното лице са установени задължения за данък върху доходите по чл. 48 ЗДДФ за
2007г.
в размер на 4283, 06 лв. и лихви за забава в размер на 2 587, 72 лв.
ОСТАВЯ В СИЛА
Решение № 230 от 10.02.2015 г. на Административен съд – Варна, постановено по адм. дело № 4363/2013 год. в останалата му част.
ОСЪЖДА
М. Д. Д. от [населено място], действащ и като [фирма] да заплати на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП сумата от 2092.04лв. /две хиляди и деветдесет и два лв. и 0.04ст. /, представляваща юрисконсултско възнаграждение.
Решението не подлежи на обжалване.