Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.
Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” / ОДОП / – Варна при Централно управление на Национална агенция за приходите / ЦУ на НАП /, приподписана от юрк.. В, против решение № 574/05.05.2020 г. на Административен съд–Варна, постановено по адм. д. № 2874/2019 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-03-1402099-091-001/06.03.2015 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП – Варна, потвърден от директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП с решение № 177/18.05.2015 г., в частта му на установените задължения на „СПОРТ ГРУП” ООД за корпоративен данък за 2009, 2010 г. и 2011 г. в общ размер 5 266.72 лв. и лихва – 2 239.14 лв., и в полза на жалбоподателя са присъдени разноски в размер на 4 480.05 лв.
В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон и допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се неговата отмяна и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за четири съдебни инстанции в общ размер 2 821.16 лв. и разноски за държавна такса в размер на 60.05 лв.
Ответникът по касационната жалба – „СПОРТ ГРУП” ООД, ЕИК 103813729 със седалище и адрес на управление: гр. В., ул. Б. М № 59, ет. 1, ап. 2 - не изразява становище в срока по чл. 213а АПК.
Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.
Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:
Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, основателна.
Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № Р-03-1402099-091-001/06.03.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден от директора на Дирекция „ОДОП“ – Варна при ЦУ на НАП с решение № 177/18.05.2015 г. Със същия след проведено ревизионно производство по реда на чл. 122 ДОПК с оглед констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК са определени данъчни задължения на ревизираното лице във връзка с осъществяваната от него търговска дейност за корпоративен данък за 2009, 2010 г. и 2011 г. в общ размер 5 266.72 лв. и лихва – 2 239.14 лв.
За да отмени като незаконосъобразен РА, първоинстанционният съд е приел, че събраните в хода на ревизионното производство писмени доказателства не доказват по безспорен и категоричен начин реалното извършване на доставките на стоки по процесните фактури. Към фактурите няма съпътстващи документи, а само те не са достатъчни като доказателства за установяването на спорния по делото факт относно получаването на стоки от жалбоподателя.
П. В административен съд е приел, че оспорването е допустимо, както и че РА е валиден, издаден от компетентни органи. По тези въпроси е налице произнасяне от тричленен състав на Върховния административен съд, първо отделение с решение № 13681/15.10.2019 г. по адм. д № 2960/2019 г., с което е отменено първоначално постановеното по делото решение № 2032/26.10.2018 г. на Варненския административен съд по адм. д. № 1633/2015 г. и делото е върнато за повторно разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. Върховният административен съд е преценил като правилно приетото от първоинстанционния съд, че РА е издаден от компетентен орган след ревизия, възложена от некомпетентен орган. Съгласно чл. 226, ал. 1 АПК новото разглеждане на делото от първоинстанционния съд започва от първото незаконосъобразно процесуално действие, послужило като основание за отмяна. В случая незаконосъобразното процесуално действие е неизлагането на мотиви по съществото на спора и липсата на разграничаване и конкретизация за това по кои фактури следва да се приеме за доказано получаването на стоките и за кои не трябва. Така дадените указания не са изпълнени от съда при повторното разглеждане на делото и оспореното в настоящото касационно производство съдебно решение отново е постановено при същите съдопроизводствени нарушения, а именно без да бъдат разграничени и обсъдени спорните доставки на стоки, за които са издадени фактури от различни доставчици.
За да извърши ревизията по реда на чл. 122 и следв. ДОПК, ревизиращият екип е приел, че е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи от ревизираното дружество във връзка с реализирани стоки в шестте търговски обекта в гр. В., в които осъществява търговия на дребно предимно с хранителни стоки, цигари, алкохол и безалкохолни напитки. В хода на ревизията е установено, че дружеството не е осчетоводило част от издадените му от неговите доставчици фактури и не е завело получените по тези фактури стоки по сметка 304 „Стоки на склад”. Според ревизиращия екип „СПОРТ ГРУП” ООД е получило и не е отчело покупки на стоки за 2009 г. на стойност 57 428.02 лв.; през 2010 г. – на стойност 105 768.02 лв.; за 2011 г. – на стойност 181 206.81 лв. /общо 344 402.85 лв./ по фактури, издадени от 29 доставчика, изброени на стр. 204 от РД по подробно описани в него фактури. Възприета е декларираната от ревизираното лице надценка на тютюневите изделия и ваучерите за всяка от ревизираните години, а въз основа на декларираните надценки за хранителни стоки, алкохолни напитки, безалкохолни напитки и други различни от тях стоки, е формиран среден процент надценка за всяка година. След признаване на разходите за придобиване на неотчетените стоки по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК органите по приходите са формирали данъчна основа от стойността на реализираните продажби на неотчетените стоки /отчетна стойност + надценка/, върху която са определили дължим корпоративен данък и лихви за забава.
Съобразно изложеното правилно е прието от първостепенният съд, че основният спорен въпрос между страните по делото е за това доставени ли са действително стоките по процесните фактури от доставчиците на ревизирания търговец. Даденият от съда отговор на този въпрос обаче настоящата касационна инстанция преценява само частично като правилен.
1. Правилно е приел съдът, че не е доказано получаването на стоките от „СПОРТ ГРУП” ООД по фактури, към които няма други документи, удостоверяващи предаването им и приемането им, и които не съдържат подпис на един от двамата съдружници и управители – К.К и Д.К или на работници и служители на дружеството, назначени по трудовите договори, които са приложени по делото, удостоверяващи получаването на стоките. Пътните листове, представени от доставчиците, действително не съдържат данни за адресите на конкретните търговски обекти, до които се твърди, че са доставяни стоките, а шофьорите не са разпитани като свидетели по делото. Това са фактурите, издадени от „Импириъл табако дистрибуция” ЕООД, „Ротер” ООД, „Амперел” ООД, „Бета 12 Иванови” ООД, „Примекс АВГ” ООД, „Елит трейд” ООД, „Мелпомена” ООД, „Вива 2000” ООД. С оглед прецизност следва да се посочи, че оспорените като неавтентични фактури от жалбоподателя, издадени от „Ротер” ООД, „Примекс АВГ” и „Белведере дистрибуция” ООД, не са включени в РА.
2. Фактурите, издадени от „Табак логистик груп Варна” ООД, по които ревизиращият екип твърди, че са получени стоки, незаведени по стоковата сметка, са описани на стр. 17 и стр. 18 от РД. Всичките са издадени през 2010 г. и съдържат подпис на лицето, получило стоките, с изключение на една - № 900071258/10.07.2010 г. По останалите 10 фактури с предмет на доставките „дъвки” не е установено от съдебно-графологичната експертиза подписването им от лице, което да не е управителя или служител на дружеството. Основателен е доводът на касатора, че при начина на осъществяване на доставките според обясненията на доставчиците, а именно получаване на стоките от склад на доставчика със собствен транспорт на получателя или доставка на стоки до търговския обект на получателя, при които доставки получаването на стоките са удостоверява именно с подпис във фактурата или в експедиционната бележка, неправилно административният съд е приел, че стоките по фактурите, съдържащи подпис на представляващите дружеството жалбоподател или негови служители, които не са оспорени, или по които съдебно-графологичната експертиза е доказала, че са автентични, не са получени. По изложените съображения настоящата касационна инстанция приема, че е доказано получаването на стоките /дъвки/ по 10 фактури, издадени от „Табак логистик груп Варна” ООД, с обща отчетна стойност 1 089.57 лв. през 2010 г.
3. Всички фактури, издадени от „Дайрекс” ЕООД, които са включени в обхвата на ревизията, са описани на стр. 20 и 21 от РД. Същите са издадени през 2009 г. и имат за предмет доставки на алкохолни напитки. Всички те се съдържат в т. 2, л. 475 и следващи и съдържат подписи за получател, както в самите фактури, така и в експедиционните бележки към тях. Оспорени са от жалбоподателя като неавтентични 3 фактури, съдържащи се в т. 6, които обаче не са включени в РА. Поради това настоящият касационен състав приема, че е доказано получаването на стоките по всички фактури от този доставчик през 2009 г., които са с обща отчетна стойност 9 303.79 лв.
4. Фактурите, издадени от „П. Б” ООД, са описани на стр. 29-31 от РД. Всичките са издадени през 2009 г. за доставки на чайове и сокове. Представени са от доставчика и се съдържат в т. 2 л. 526 и следващи. Две от описаните в РД фактури - № 6000006775/20.07.09 г. и № 6000007067/17.08.09 г. са неподписани от получател и анулирани, поради което са посочени с нулева отчетна стойност. Фактура № 6000006691/13.07.09 г. не съдържа подпис на получател, а четири фактури не са представени - № 6000006480/22.06.09 г., 6000006696/13.07.09 г. /кредитно известие/, 6000006836/27.07.09 г. и 6000006837/27.07.09 г. Останалите фактури съдържат подпис на К.К като получател на стоките и не са оспорени от жалбоподателя. Оспорена е от него една фактура, която не е включена в РА. По така изложените съображения настоящият касационен състав приема, че е доказано получаването на стоките по фактурите от този доставчик /без № 6000006691/13.07.09 г., № 6000006480/22.06.09 г., 6000006836/27.07.09 г. и 6000006837/27.07.09 г./ с отчетна стойност 1 598.68 лв.
5. Фактурите, издадени от „Инкофудс” ООД през 2010 г. и 2011 г., които са с предмет на доставките захарни изделия, са описани на стр. 43-45 от РД и се съдържат в т. 2 /л. 577-л. 619/ от ревизионната преписка. Във всички тях са описани по номер и дата заявките от „СПОРТ ГРУП” ООД. Всички фактури без девет от тях са подписани от получателя с вписани имена на лицата, получили стоките, и не са оспорени. Поради това следва да се приеме за доказано получаването на стоките по фактурите от този доставчик /без тези по фактури с номера: 3000094138/17.12.2010 г., 3000094549/27.12.2010 г., 3000094550/27.12.2010 г., 3000094744/03.01.2011 г., 3000094745/03.01.2011 г., 3000094746/03.01.2011 г., 3000095501/14.01.2011 г., 3000095557/17.01.2011 г. и 3000097423/16.02.2011 г./.
6. Фактурите, издадени от „Авенди” ООД през 2009 г., описани на стр. 47-49 от РД, са с предмет на доставките захарни и тютюневи изделия и ваучери. Фактурите, представени от този доставчик и съдържащи се в първи том от делото на първоинстанционния съд, съдържат подпис на получил стоките. Такива подписи са положени и в експедиционните бележки към фактурите /за разлика от съдържащите се в т. 3 л. 767 фактури/. Подписите във фактурите и експедиционните бележки удостоверяват получаването на стоките с отчетна стойност 6 233.44 лв.
7. Фактурите от „К. О” ЕООД с предмет на доставките захарни изделия, тютюневи изделия и ваучери са приложени в том 3 и том 1. Малка част от тях не съдържат подпис на получател - №№ 4040202417/10.01.2009 г., 4040202436/10.01.2009 г., 4040202437/10.01.2009 г., 4040204261/17.01.2009 г., 4040205529/24.01.2009 г., 4040205527/24.01.2009 г., 4040205528/24.01.2009 г., 4040206706/31.01.2009 г., 4040206705/31.01.2009 г., 4040206708/31.01.2009 г., 446806432/04.02.2009 г., 4040208091/09.02.2009 г., 4040208090/09.02.2009 г., 4040209765/14.02.2009 г., 4040209764/14.02.2009 г., 4040211371/21.01.2009 г., 4040211370/21.01.2009 г., 4040212710/28.02.2009 г., 4040213834/07.03.2009 г., 4040213829/07.03.2009 г., 4040215702/14.03.2009 г., 4040215700/14.03.2009 г., 4040219952/04.04.2009 г., 4040219953/04.04.2009 г., 4040222967/18.04.2009 г., 4040229306/23.05.2009 г., 446807179/05.06.2009 г., 4040233522/13.06.2009 г., 4040235203/23.06.2009 г., 4040245240/15.08.2009 г., 1713844841/10.08.2011 г. По останалите фактури, издадени през 2009 г. и 2011 г. и една през 2010 г. /№ 446810959/26.05.2010 г./ е доказано получаването на стоките от ревизираното дружество. Оспорените от жалбоподателя три фактури като неавтентични не са включени в РА.
8. От „Кен” АД са издадени на „Спорт груп” ООД през 2011 г. 11 фактури. Само пет от тях съдържат подписи на лицата, получили стоките - № 2014086/14.10.2011 г., 2014834/28.10.2011 г., 2015181/09.11.2011 г., 2016584/16.12.2011 г. и 2017163/30.12.2011 г. От тях жалбоподателят е оспорил като неавтентични две, но съдебно-графологична експертиза не потвърждава така направеното оспорване. Поради това следва да се приеме, че е доказано получаването на хранителни стоки по пет от издадените от този доставчик фактури с отчетна стойност 203.13 лв.
9. От „Топ груп” ООД са издадени на „Спорт груп” ООД през 2009 г. 4 фактури, описани на стр. 80 от РД, с предмет на доставките безалкохолни напитки. Всичките са подписани от получателя на стоките и оспорени от жалбоподателя по отношение автентичността на положените подписи. За една от тях - № 1000009197/15.09.2009 г. съдебно-графологичната експертиза потвърждава нейната неавтентичност. Поради това следва да се приеме, че е доказано получаването на стоките по три от процесните фактури от този доставчик с отчетна стойност 184.73 лв.
10. От „Мувио лоджистикс” ЕООД са издадени на „Спорт груп” ООД през 2009 г. 7 фактури за доставки на тютюневи изделия. Подписите за получател в шестте от тях са оспорени от жалбоподателя. Съдебно-графологичната експертиза потвърждава автентичността на три от фактурите с номера 200033266/21.01.2009 г., 200033267/21.01.2009 г. и 200034448/05.02.2009 г. По тези фактури следва да се приеме, че са получени стоки с отчетна стойност 87.69 лв.
11. Доказано е получаването на стоките и по 7 от общо издадените 8 фактури през 2010 г. от „Песто” ООД, с отчетна стойност 11 938.14 лв. Липсва подпис за получател само в една от фактурите - № 280001533/20.07.2010 г.
12. Доказано е получаването на стоките /алкохолни напитки/ от доставчик „Ост трейдинг” ЕООД през 2010 г. по издадените от него 5 фактури с отчетна стойност 4 4779.17 лв. Оспорена е от жалбоподателя една фактура, която не е включена в РА.
13. Доказано е получаването на стоките /напитки/ по фактурите, издадени от „ХМБ Експрес” ООД през 2011 г. и описани на стр. 107-108 от РД, с изключение на три, които не съдържат подпис за получател - № 1000364814/08.07.2011 г., 1000364817/08.07.2011 г. и 1000374956/28.07.2011 г. Отчетната им стойност е в размер на 3 121.54 лв.
14. От ЕТ „Т.Б – Клио комерс” са издадени през 2010 г. 7 фактури и кредитни известия към тях, описани на стр. 111 – стр. 112 от РД, с предмет на доставките шоколадови изделия. Три от фактурите съдържат подписи на лицата, получили стоките. Подписани са и кредитните известия към тях. Оспорена е автентичността им, но оспорването не е потвърдено от съдебно-графологичната експертиза. При така установените факти следва да се приеме за доказано получаването на стоките по фактурите с номера: 80000995/05.02.2010 г., 800001585/11.02.2010 г. и 800003616/03.03.2010 г. с отчетна стойност 378.62 лв.
15. Две от фактурите, издадени от „Авел” ЕООД през 2009 г., с предмет на доставките „напитки” не съдържат подпис на получател - № 6491/18.03.2009 г. и № 9694/29.08.2009 г. Подписите в останалите 7 фактури са оспорени, а в две от тях не са. Съдебно-графологичната експертиза не доказва неавтентичност на оспорените частни документи. С оглед така установените факти настоящият съдебен състав приема, че е доказано получаването на стоките по под писаните фактури с отчетна стойност 502.30 лв.
16. Доказано е получаването на стоките по издадените от „Агива” ООД през 2011 г. фактури, описани на стр. 118 от РД, с предмет на доставките „козметика” с изключение на една от тях - № 124763/12.07.2011 г., които са с отчетна стойност 919.59 лв.
17. От „Д.-61” ООД са издадени през 2011 г. фактури с предмет на доставките захарни изделия, описани на стр. 121 от РД. Във връзка с оспорването и заключението на вещото лице графолог следва да се изключи фактура № 1000091966/30.03.2011 г. и КИ към нея, както и неподписаните четири фактури - № № 1000104013/24.06.2011 г., 1000104125/26.06.2011 г., 1000106649/13.07.2011 г. и 1000122001/25.10.2011 г. Оспорването като неавтентични на останалите фактури не е успешно проведено от жалбоподателя, поради което следва да се приеме, че е доказано получаването на стоките от този доставчик, които са с отчетна стойност 6 851.93 лв.
18. Доказано е получаването на стоките /захарни изделия/ от доставчик „Юникос” ООД по 5 фактури, издадени през 2010 г., с отчетна стойност 4 144.60 лв.
19. Доказано е получаването на стоките /тютюневи изделия/ по фактурите от „Трансимпорт” ООД, издадени през 2009 г., 2010 г. и 2011 г., в които получаването на стоките е удостоверено с подпис на получател /управителите на ревизираното дружество или негови работници и служители, назначени по трудови договори/, т. е. без фактурите, които не съдържат подписи за получател - № 200011902/02.06.2009 г., № 200018889/22.04.2010 г., № 200019366/13.05.2010 г., № 200024470/30.12.2010 г., № 200027191/30.06.2011 г., № 200030817/27.12.2011 г. и № 200030881/29.12.2011 г.
20. Доказано е получаването на стоките /хранителни стоки/ по всички фактури, издадени от „Пролет” ЕООД, които са подписани от лицата, получили стоките и не е доказана тяхната неавтентичност, както и на стоките по фактурите, издадени от „Б. Й” ЕООД през 2011 г. с изключение на три от тях - № 101298/19.05.2011 г., № 10816/18.07.2011 г. и № 101990/05.08.2011 г. /отчетна стойност на хранителните стоки от „Б. Й” ЕООД – 1 969.26 лв./
21. С оглед механизма на доставките от „Метро кеш енд кери България”, а именно продажба на стоки само на клиент – приносител на клиентска карта на търговеца, стоките по фактурите, издадени от този доставчик /стр. 135 – стр. 173 от РД/ също следва да се считат получени от „Спорт груп” ООД през 2009 г., 2010 г. и 2011 г.
Тъй като съгласно чл. 227, ал. 1 АПК, след като повторно отмени първоинстанционното решение на административния съд поради допуснато съществено процесуално нарушение, Върховният административен съд не може да върне делото за ново разглеждане, а е длъжен да постанови решение по съществото на спора, то на основание чл. 227, ал. 2 АПК делото следва да бъде разгледано от Върховния административен съд в открито съдебно заседание, тъй като за изясняването на спора от фактическа страна е необходимо да бъде назначена служебно съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/. За определянето на основата за облагане с корпоративен данък и размера на данъка, както и лихвите за забава, са необходими специални познания, поради което на ССЕ следва да се постави задача да изчисли размер на неотчетени доставки на стоки за всяка една от процесните години /2009 г., 2010 г., 2011 г./, съответно за цигари и ваучери, които се реализират с надценки, декларирани от ревизираното лице /6.8 % за 2009 г., 6.5 % за 2010 г. и 5.5 % за 2011 г./ и стоки, различни от тях, за които в ревизионното производство са изчислени средни надценки /46.55 % за 2009 г., 16.35 % за 2010 г. и 8.14 % за 2011 г./, след което да изчисли неотчетените приходи от продажби на стоки, за които в мотивите на настоящото решение е прието, че е доказано получаването им, и размера на дължимия корпоративен данък, както и на лихвите за забава.
Мотивиран така и на основание чл. 227, ал. 1 и ал. 2 вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение
РЕШИ:
ОТМЕНЯ решение № 574/05.05.2020 г. на Административен съд–Варна, постановено по адм. д. № 2874/2019 г.
ДОПУСКА изготвянето на съдебно-счетоводна експертиза със задача вещото лице да изчисли размер на неотчетени доставки на стоки от „СПОРТ ГРУП” ООД за всяка една от процесните години /2009 г., 2010 г., 2011 г./ като вземе предвид фактурите, издадени от посочените в мотивите на настоящото ршение доставчици, за които съдебният състав приема, че е доказано получаването на стоките, съответно за цигари и ваучери, които се реализират с надценки, декларирани от ревизираното лице /6.8 % за 2009 г., 6.5 % за 2010 г. и 5.5 % за 2011 г./ и стоки, различни от тях, за които в ревизионното производство са изчислени средни надценки /46.55 % за 2009 г., 16.35 % за 2010 г. и 8.14 % за 2011 г./, след което да изчисли неотчетените приходи от продажби на стоки, за които в мотивите на настоящото решение е прието, че е доказано получаването им, и размера на дължимия корпоративен данък, както и на лихвите за забава.
НАЗНАЧАВА вещо лице Ю.Я с адрес: [населено място], [улица][адрес], тел. [номер].
ОПРЕДЕЛЯ възнаграждение на вещото лице в размер на 600 лв. /шестстотин лева/, вносими от „СПОРТ ГРУП” ООД, ЕИК 103813729 със седалище и адрес на управление: гр. В., ул. Б. М № 59, ет. 1, ап. 2 в 7-дневен срок от получаване на съобщението.
На основание чл. 137, ал. 2 АПК съобщението да се изпрати на електронните адреси, на които на „СПОРТ ГРУП” ООД са били връчвани съобщения в ревизионното производство – [електронна поща] и [електронна поща], на адреса, вписан в търговския регистър - гр. В., ул. Б. М № 59, ет. 1, ап. 2, както и на адреса на пълномощника – П.Е – [населено място], [адрес].
Вещото лице да се уведоми след внасянето на депозита.
Делото да се докладва на председателя на първо отделение на Върховния административен съд за насрочване в открито съдебно заседание.
Решението не подлежи на обжалване.