Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Варна против решение № 1879/11.10.2018 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 2336/2017 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-03001916006691-091-001/24.04.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна. С ревизионния акт е ангажирана отговорност на Е. Сопен по чл. 19 ДОПК за задължения за ДДС на "София - табак 2013" ЕООД за данъчен период м. 08.2014 г. в размер на 339 000 лева и лихви от 89 845.41 лева.

В касационната жалба са изложени доводи за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оплакванията за нарушения на процесуалните правила касаят събирането и преценката на писмените доказателства и експертните заключения по делото. Доводите за нарушение на материалния закон касаят изводите на съда относно предпоставките за възникване на отговорността по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК.

Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът - Е. Сопен, от [населено място], чрез адвокат И.С оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното съдебно решение, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор на касационните оплаквания. Претендира разноски.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура счита, че касационната жалба е основателна, по съображения за допуснати от първоинстанционния съд съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушение на чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на Е. Сопен от [населено място] в качеството й на управител на „София - табак 2013“ ЕООД /с предишно наименование "София - табак 2013" ООД/ са определени задължения в размер на 339 000 лева и лихви от 89 845.41 лева на основание чл. 19 ДОПК, представляващи дължим и невнесен ДДС от дружеството за данъчен период м. 08.2014 г.

За да отмени ревизионния акт, съдът е приел, че не са установени всички кумулативни предпоставки за ангажиране отговорността на ревизираното физическо лице в качеството му на управител на задълженото лице - търговско дружество по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. Този извод е аргументиран със следното:

С ревизионния акт е установена отговорност на третото лице за период, в който не са реализирани всички кумулативни предпоставки на този вид отговорност; в данъчен период м. 08.2014 г. е възникнало задължението на "София - табак 2013" ЕООД за ДДС в размер на 499 326.48 лева, но останалите обстоятелства, които според органите по приходите пораждат отговорността на управителя са настъпили в други данъчни периоди - невъзможността за събиране на публичното вземане от дружеството е установена най-рано на 09.12.2014 г., респективно с протокол на публичния изпълнител от 25.02.2015 г., задължението за внасяне на ДДС от дружеството е срока за подаване на СД по ЗДДС т. е. до 14.09.2014 г.; според съда установяването на предпоставките за отговорността по чл. 19 ДОПК е свързано с отделни данъчни периоди и те трябва да са включени в обхвата на ревизията, което в процесния случай не е сторено;

Относно отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК съдът е приел, че не е налице укриване на факти и обстоятелства, които по закон е следвало да бъдат обявени пред органите приходите и/или публичния изпълнител. Според съда укриването на придобиването и последващата реализация от "София - табак 2013" ЕООД на 121 515кг тютюн с продажна цена около 350 000 евро, поради това, че Е. Сопен в качеството си на управител не е декларирала покупката и продажбата в отчетните регистри по ЗДДС, може да обоснове установяването на допълнителни задължения за данъци на дружеството, но не може да бъде противопоставяно на управителя му в ревизията по чл. 19 ДОПК. В случая по отношение на дружеството не са установени задължения от придобиването и продажбата на посочения тютюн. Декларирането на придобити стоки, както и факта на наличието им и/или реализацията им в определен момент е задължение на дружеството и няма пряка и непосредствена причинно - следствена връзка с невъзможността да бъде събрано задължението му от публичния изпълнител, като следствие от укриването на обстоятелството за наличието на стоката тютюн или на паричните средства от продажбата му. Наред с горното от събраните по делото писмени и гласни доказателства и заключение на съдебно - счетоводна експертиза, съдът е приел, че закупеното количество е на неизсушен тютюн, а осчетоводеното количество и отчетените продажби са на сух тютюн, след изсушаването му при спазване на необходимата технология т. е. не са налице укрити факти и обстоятелства, които е следвало да бъдат декларирани от управителя.

Според съда не се установява укриване на факти и обстоятелства, които е следвало управителят да обяви и пред публичния изпълнител във връзка с вземанията на „София - табак 2013“ ЕООД по договори за финансово подпомагане на „Айсберг – БТ“ ЕООД и „Ай ти пласт“ ООД в размер на 339 000 лева. По делото е установено, че дружеството е предоставило парични средства в посочения общ размер на двете дружества. Съдът е приел за установено, че вземанията са погасени през м. 04., м. 05 и м. 06.2015 г. Според съда нормата на чл. 214, ал. 1 ДОПК предвижда възможност, но не и задължение за длъжника да насочи изпълнението върху конкретна вещ или чрез някои от исканите от публичния изпълнител способи.

Не е доказана и изискуемата каузална връзка между поведението на управителя по укриване на факти и обстоятелства (за имуществото на дружеството) и невъзможността да бъдат събрани публичните задължения, възникнали в м. 08.2014 г. В мотивите си съдът е посочил, че вземанията в размер на 339 000 лева не са укрити, тъй като са осчетоводени от София - табак 2013 ЕООД и от дружествата - получатели и са обявени от получателите на финансовата помощ в ГДД, подадени пред органите по приходите. По делото няма данни и доказателства, че от публичния изпълнител са предприети действия по установяване имуществото на дружеството - длъжник, поради което не може да се приеме, че несъбирането на задължението за ДДС се дължи единствено и само на поведението на управителя.

Като аргумент за липса на предпоставките за отговорност в хипотезата на чл. 19, ал. 1 ДОПК съдът е посочил и несъответствието между размера, за който е ангажирана отговорността на Е. - 339 000 лева и размера на задължението за ДДС за м. 08.2014 г. - 499 326.48 лева и съответните лихви.

Относно хипотезата на чл. 19, ал. 2 ДОПК съдът е установил, че отговорността на третото лице е ангажирана в размер на 339 000 лева, представляващи предоставените парични средства от 86 000 лева на Айсберг - БТ ЕООД през м. 03.2014 г. и 253 000 лева на Ай пи пласт ООД през периода 25.03.2014 г. - 27.06.2014 г. Приел е, че направените от органите по приходите изводи по фактите са неясни и взаимно противоречащи си. От една страна решаващият орган при обжалването по административен ред е приел, че при извършването на посочените плащания не е налице скрито разпределение на печалба към свързани лица, от друга е приел, че е налице хипотезата на чл. 19, ал. 2, предложение второ ДОПК - недобросъвестно безвъзмездно отчуждаване на движимо имущество, вследствие на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не е платен дължимия ДДС (за м. 08.2014 г). Според съда взаимно несъвместимо директорът на дирекция ОДОП - Варна едновременно поддържа, че няма доказателства за реализацията на тютюна и че става въпрос за безвъзмездно отчуждаване.

Съдът е направил разграничение на условията по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК, от които възниква отговорността за третото лице - управител, като е посочил, че в първия случай отговорността е обусловена от невъзможността за събиране на публичните вземания, а във втория - от невъзможността за плащането им.

По фактите е приел, че не се установява неотчетено количество тютюн съгласно заключението на вещото лице и останалите доказателства по делото. Количеството тютюн, което е продадено, е отразено в счетоводството на дружеството. Въз основа на тези обстоятелства е приел, че не се установява недобросъвестно безвъзмездно отчуждаване на тютюн от "София - табак 2013" ЕООД и не е изпълнено посоченото условие за възникване на отговорност по чл. 19, ал. 2 ДОПК.

По отношение плащанията по договори за предоставяне на финансова помощ, съдът е посочил, че са извършени в период м. 03 - м. 06.2014 г., в който не са налице непогасени задължения на дружеството за данъци и задължителни осигурителни вноски. Поради това и действията на Е. Сопен като управител на задълженото лице не могат да се определят като недобросъвестни. Според съда законосъобразното ангажиране на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК изисква същата да е за задължения на лицето по чл. 14, т. 1 и т. 2, които са реално възникнали и вследствие поведението на субекта на отговорността в периода след възникването им и преди изтичане на срока за плащането им е възникнала невъзможност да бъдат платени. Според съда не може да се приеме, че отговорността по чл. 19 ДОПК се разпростира и върху бъдещи, невъзникнали задължения, които не съществуват към момента на проявление на поведението на управителя, е несъвместимо с духа на закона. В тази връзка съдът е посочил, че неправилно от органите по приходите е прието знание у управителя, че задължението за ДДС на дружеството ще възникне в някой от следващите периоди, след м. 11.2013 г., предвид липсата на направени вноски по лизинговия договор с Инвестбанк АД. Според съда органите по приходите не са съобразили сключените от дружеството договори с П. Б ЕАД за продажба на 100 000кг тютюн и фактура № 67/18.01.2014 г., издадена в изпълнение на този договор, както и договора с гръцко дружество за продажба на минимум 200 000кг. тютюн. При тези обстоятелства като неправилно е квалифицирано приетото от органите по приходите, че е налице знание у управителя за липса на имущество на дружеството и знание, че лизинговият договор няма да бъде изпълнен и в резултат на това за дружеството ще възникне публично задължение, което няма да бъде изпълнено.

Според съда при смесване на двете хипотези на отговорността по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК решаващият орган е приел за обусловена причинната връзка от обстоятелството, че единственото имущество, което е могло да послужи за обезпечение на задължението за ДДС на дружеството е именно процесната стока и/или приходите от реализацията й. Изискуемата причинна връзка в хипотезата на чл. 19, ал. 2 ДОПК е между недобросъвестното поведение на лицето и невъзможността за изплащане на задължението, а не невъзможността да бъде събрано.

Като аргумент за липсата на предвидените от закона основания за възникване на отговорност за третото лице, съдът е посочил и обстоятелството, че дължимият от Инвестбанк АД ДДС по КИ 1867/27.06.2014 г. в размер на 498 051.95 лева, който може да служи за покриване на задълженията на София табак 2013 ЕООД не е платен.

С тези мотиви съдът е обосновал краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт и е постановил отмяната му, като е възложил съдебните разноски в тежест на приходната администрация. Решението е правилно като краен резултат.

Принципно вярно съдът е посочил материалноправните предпоставки, при които се реализира отговорност на трето лице по чл. 19 ДОПК. Приложима по време е нормата, в редакцията й от ДВ бр. 105/2005 г., преди изменението, в сила от 01.01.2016 г.

Според чл. 19, ал. 1 ДОПК отговорността възниква за управител на дружество с ограничена отговорност по чл. 142 ТЗ, който укрие факти и обстоятелства, които по закон е длъжен да обяви пред органа по приходите или пред публичен изпълнител и вследствие на това не могат да бъдат събрани задължения за данъци и осигурителни вноски. Отговорността в тази хипотеза е до размера на несъбраното вземане.

По чл. 19, ал. 2 ДОПК за да носи отговорност управителят следва да е налице недобросъвестно извършване на плащания в натура или пари от имущественото на задълженото лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, респективно да е налице отчуждаване на имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните, вследствие на което имуществото на задълженото лице да е намаляло и по тази причина да не са изплатени данъци или задължителни осигурителни вноски. Отговорността в тази хипотеза е до размера на извършените плащания, съответно до размера намалението на имуществото.

Доказателствената тежест за установяване на всички кумулативни предпоставки по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК е на органите по приходите на основание чл. 170, ал. 1 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК.

В конкретния случай по делото не е спорно, че „София - табак 2013“ ЕООД има задължение за ДДС в размер на 499 326.48 лева и съответните лихви за данъчен период м. 08.2014 г., деклариран за внасяне по справка - декларация, подадена от дружеството, което не е погасено. Не е спорно и обстоятелството, че Е. Сопен е управител на това дружество за периода от 24.04.2013 г. до 17.12.2014 г. Спорът е по изпълнението на останалите условия, предвидени в чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК.

За да се даде отговор на касационните доводи за съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон и на възраженията на ответника по касация, съответно да се прецени наличието или липсата на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, следва да се изложат подробни мотиви и да се разграничат фактите, въз основа на които е ангажирана отговорността на Е. Сопен за задълженията на „София - табак 2013“ ЕООД - търговско дружество, на което е била управител в период 24.04.2013 г. - 17.12.2014 г. в ревизионния доклад, в ревизионния акт и в решението на директора на дирекция ОДОП – Варна.

В ревизионния доклад отговорността по ал. 1 е обосновава от органите по приходите с укриването на факти и обстоятелства от управителя за имуществото на дружеството, които е следвало да обяви пред публичния изпълнител на 09.12.2014 г. и по-конкретно с укриване на вземания на „София - табак 2013“ ООД в общ размер на 399 000 лева от Айсберг - БТ ЕООД и Ай пи пласт ЕООД, по която причина публичният изпълнител не е насочил изпълнение върху това имущество.

В мотивите на ревизионния доклад отговорността по ал. 2 на чл. 19, е основана на следните обстоятелства: недобросъвестност на управителя, тъй като знае, че във възнаграждението по договора за лизинг, сключен с Инвестбанк АД е включен дълг на Исперих БТ ЕАД, чийто главен счетоводител е и който дълг не е свързан с дейността на дружеството - лизингополучател; Е. Сопен е укрила покупка на 121 515кг тютюн, които не е отразила в счетоводството на "София - табак 2013" ЕООД и в отчетните регистри по ЗДДС, нито е издала фактури за продажба на тютюна, прехвърлила е дружествените си дялове от капитала на задълженото лице след получаване на поканата за доброволно изпълнение по чл. 221, ал. 1 ДОПК, действа като упълномощено лице на дружеството и след прехвърлянето на дяловете, заемите /финансовата помощ/ е предоставена на Айсберг - БТ ЕООД и на Ай Пи пласт ООД, които дружества са собственост на съпруга и свекъра на управителя и представляват скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 5 б. "а" от ДР на ЗКПО.

В ревизионния акт отговорността по чл. 19 ДОПК е основана на следните обстоятелства: 1/ Е. Сопен е действала като управител на „София - табак 2013“ ООД в периода 24.04.2013 г. до 17.12.2014 г., 2/ Е. Сопен е извършила плащания в пари, получени от продажба на тютюн, част от които продажби са укрити. Същите имат характер на скрито разпределение на печалба, поради факта, че са направени в полза на свързани с нея лица. 3/ Плащанията са извършени недобросъвестно, като от ревизираното лице са предприети своевременно мерки за прехвърляне дружествените дялове от капитала на София - табак 2013 ООД на трето лице. 4/ Вследствие на извършените плащания имуществото на дружеството е намаляло, което е довело до невъзможност да плаща данъчните си задължения. По тези съображения в ревизионния акт е прието, че спрямо Е. Сопен следва да се ангажира отговорност за данъчните задължения на София - табак 2013 ЕООД в размер на 339 000 лева, представляващи част от задълженията за ДДС на дружеството за м. 08.2014 г. т. е. до размера на извършените от управителя недобросъвестни плащания към свързани лица.

В решение № 216/12.07.2017 г. при обжалването на ревизионния акт по административен ред, директорът на дирекция ОДОП - Варна и касатор в настоящото производство, е приел, че от събраните в хода на ревизията доказателства не се установява хипотезата на извършени плащания, представляващи скрито разпределение на печалба, но е потвърдил установеното задължение, тъй като е приел за доказани всички елементи от фактическия състав на чл. 19, ал. 1 и на чл. 19, ал. 2, предл. 2-ро ДОПК на други фактически основания. Първата хипотеза по ал. 1 е мотивирана с укриването на факти и обстоятелства от Е. Сопен в качеството й на управител на „София - табак 2013“ ООД, които по закон е следвало да обяви пред органите по приходите, а именно - укриване факта на покупка на стока от дружеството. Наличието на причинно - следствена връзка между поведението на управителя и невъзможността за събиране на публичните вземания, е обоснована с укриването на придобиването на стока от дружеството и неотразяването й в счетоводните регистри на дружеството и липсата на документи за реализация на стоката, което е препятствало приходната администрация да обезпечи задълженията на дружеството. Действията на Е. Сопен са умишлени, тъй като е била наясно със смисъла, значението и последиците им.

Според решаващия орган отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК се ангажира в хипотезата на предложение второ: недобросъвестно безвъзмездно отчуждаване на имущество на задълженото лице - тютюн, вследствие на което имуществото е намаляло и по тази причина не е платен дължимия ДДС. Посочено е, че в хода на ревизията не са събрани доказателства, че тютюнът е продаден и кога, но причинно - следствената връзка между намалението в имуществото и несъбираемостта на задължението за ДДС за данъчен период м. 08.2014 г. се дължи на обстоятелството, че единственото имущество на дружеството, което може да служи като обезпечение на задължението е процесната стока и/или приходите от нея.

От изложеното е видно, че укриването на факти относно имущественото състояние на дружество, включително наличието на вземания от трети лица, които е следвало да бъдат обявени пред публичния изпълнител на 09.12.2014 г., в хода на административното обжалване не е възприето от решаващия орган като причина за несъбираемост на задължението за ДДС и основание за ангажиране на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Плащанията към трети лица, извършени от Е. Сопен, от името на задълженото лице не са послужили като основание за прилагане на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК, тъй като е прието, че не представляват скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 5, б."а" от ДР на ЗКПО.

С оглед на изложените от решаващия орган мотиви за ангажиране отговорността по чл. 19 ДОПК, спорът в съдебното производство е по отношение на следните обстоятелства: придобит ли е тютюн - 121 515кг от „София - табак 2013“ ЕООД, укрит ли е този факт от органите по приходите, чрез недекларирането му от управителя Е. Сопен, както и наличието на причинно - следствена връзка между укриването на този факт и несъбираемостта на задължението на дружеството, възникнало през м. 08.2014 г. Тези факти са релевантни за ангажиране отговорността ревизираното лице в хипотезата на чл. 19, ал. 1 ДОПК.

В другата поддържана хипотеза от директора на дирекция ОДОП – Варна - на чл. 19, ал. 2, пр. 2-ро ДОПК, спорът е по факта налице ли е безвъзмездно отчуждаване на придобит тютюн от 121 515кг, което е намалило имуществото на дружеството и е причина за неплащане на задължението за ДДС, възникнало през м. 08.2014 г.

По приложението на чл. 19, ал. 1 ДОПК изводът на първоинстанционния съд, че не е налице укриване на факта, че от София – табак 2013 ЕООД е придобит тютюн 121 515кг през периода м. 08 - м. 09.2013 г., е верен, но по съображения, различни от изложените в решението. Основателни са доводите в касационната жалба за допуснато нарушение на съдопроизводствените правила при преценката на заключението на вещото лице, което съгласно чл. 202 ГПК е следвало да бъде обсъдено във връзка с останалите доказателства по делото. От представените в хода на ревизията писмени доказателства - седмични доклади на ръководителя на офис - Дулово на Инвестбанк АД, които са подписани и от Е. Сопен в качеството й на управител на „София - табак 2013“ ООД се установява, че за периода от 29.08.2013 г. - 30.09.2013 г. дружеството е придобило общо 121 515кг тютюн, на низи х 3.20 лева единична цена, на обща стойност 388 848 лева (л. 209, п. 7 от приложенията). Това количество тютюн е предмет на особен залог по договор за учредяване на залог от 19.11.2013 г. и е предадено за отговорно пазене на дружеството на 21.11.2013 г. съгласно протокол от същата дата, подписан между търговското дружество, чрез управителя Е. Сопен и банката, залогоприемател. От седмични доклади на ръководител офис Дулово до Инвестбанк АД, ЦУ - София от 21.01.2014 г. и седмичен доклад за периода от 28.02.2014 г. - 07.03.2014 г. се установява, че цялото количество тютюн е налично в наетите от залогодателя складове в гр. Д.. От докладна записка, подписана от директор ФЦ Силистра и ръководител офис Дулово на Инвестбанк АД се установява, че при извършена проверка на 17.07.2015 г. в складовата база на София - табак 2013 ЕООД в гр. Д. стоките, в това число тютюн 121 515кг на стойност не по-малко от 388 848 лева са изнесени от складовете.

От тези доказателства е видно, че придобитото количество тютюн в периода 29.08.2013 г. – 30.09.2013 г. не е отразено в счетоводството на "София - табак 2013" ЕООД и фактът на придобиването му не е обявен пред органите по приходите в годишния отчет за дейността за 2013 г., който дружеството е длъжно да подаде заедно с ГДД за облагане с корпоративен данък съгласно чл. 92, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО в срок до 31.03.2014 г. По делото няма данни и доказателства, че посоченото количество тютюн е придобито в резултат на облагаеми доставки от регистрирани по ЗДДС лица, за да се приеме, че дружеството е следвало да декларира това обстоятелство и в отчетните си регистри по ЗДДС, както твърдят органите по приходите. За останалите доставки, които са в друг период, удостоверени с приемо – предавателни бележки, вещото лице е установило, че са отразени в дневника за покупки на дружеството.

В разглеждания случай няма спор, че посоченото количество тютюн е предмет на особен залог по ЗОЗ (ЗАКОН ЗА ОСОБЕНИТЕ ЗАЛОЗИ) по договор за учредяване на залог от 19.11.2013 г. и по силата на чл. 26, ал. 1, т. 3 от ЗОЗ /в приложимата ред. от ДВ бр. 100/2008 г./ това обстоятелство подлежи на вписване в регистъра, като част от описание на заложеното. Съгласно чл. 24, ал. 1 ЗОЗ /ДВ бр. 100/2008/ регистърът е публичен. Всеки може да иска извършване на справка или издаване на удостоверение за липсата или наличието на вписано обстоятелство и за документите, въз основа на които са извършени вписванията. В тази връзка нормата на чл. 194 ДОПК предвижда правила за присъединяване на обезпечените кредитори, включително и такива с учреден особен залог. По делото няма данни, публичният изпълнител да е извършил проверка в регистъра на особените залози в хода на изпълнителното производство по ДОПК, образувано срещу София – табак 2013 ЕООД (справка на л. 114, п. 8 от приложенията). Съгласно трайната административна и съдебна практика по тълкуване на чл. 19, ал. 1 ДОПК не може да се приеме, че един факт е укрит, когато този факт е обявен в публичен регистър.

Освен това, не се установява наличието на причинно – следствена връзка между укриване факта на придобиване на посоченото количество тютюн и несъбираемостта на вземането за ДДС. Тезата на директора на дирекция ОДОП – Варна, че това е единственото имущество, върху което е могло да се насочи принудително изпълнение се опровергава от факта, че това количество стока е предмет на особен залог. Първо в хода на ревизията и в съдебното производство не е установено, че количеството стока е налично към момента на възникване на задължението – през м. 08.2014 г. и съответно към момента на образуване на изпълнителното производство по ДОПК през м. 12.2014 г., за да се насочи изпълнение върху него. От друга страна съгласно чл. 10, ал. 3 от ЗОЗ заложният кредитор е присъединен взискател по право в изпълнителните производства по ГПК (Г. П. К) и ДОПК (ДАНЪЧНО-ОС. П. К), в които изпълнението е насочено върху заложеното имущество. А по силата на чл. 16, ал. 1 ЗОЗ вземането, обезпечено с особен залог, се удовлетворява в поредността по чл. 136, ал. 1, т. 3 ЗЗД. В този случай органите по приходите е следвало да извършат преценка, дали посоченото имущество ще послужи за погасяване на публичното вземане за ДДС и в какъв размер, съответно какъв е размерът на несъбраното вземане, за който следва и може да бъде ангажирана отговорността на третото лице – управител. В случая в оспорения ревизионния акт, с който е ангажирана отговорността на Е. Сопен, както и в производството по административното му обжалване, такъв анализ не е направен.

При тези обстоятелства, допуснатите от съда процесуални нарушения при преценката на заключението в. л. Хр. Богданов, както и на свидетелските показания на св. Б. Сопен, които не са преценени във връзка със събраните по делото писмени доказателства, не са съществени, тъй като не са засегнали крайният му извод за липса на предпоставките по чл. 19, ал. 1 ДОПК.

По аналогични съображения следва да се приемат за законосъобразни и изводите по приложението на чл. 19, ал. 2, предл. второ ДОПК. За да възникне отговорност за третото лице управител в тази хипотеза, следва безспорно да се установи, че е налице твърдяното безвъзмездно отчуждаване на имущество на дружеството. В случая по делото не е установено, че тютюнът, посочен по-горе е бил обект на безвъзмездно отчуждаване от "София – табак 2013" ЕООД, чрез Е. Сопен в качеството й на управител. Доказателствата сочат липса на стоката в по-късен период (към 15.07.2015 г.), когато ревизираното лице не е управител на дружеството. Само от факта на липсата на стоката, не може да се направи извод, че тази стока е била предмет на отчуждителна сделка. Посоченото фактическо основание за ангажиране на отговорността по чл. 19 ДОПК, е в противоречие с твърденията органите по приходите за липса на доказателства за реализацията на тютюна.

При така установените факти, крайният извод на първоинстанционния съд, че не са установени предпоставките на отговорността по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК, е законосъобразен. Доказателствената тежест за установяване на всички предвидени от закона условия за ангажиране отговорност на трето лице, е на органите по приходите и на решаващия орган в съдебното производство и в случая не е изпълнена.

Останалите факти, които страните са заявили като спорни в производството пред първоинстанционния съд и за които в касационната жалба се сочат процесуални нарушения от съда при събирането и преценката на доказателствата, касаят предоставените парични средства в размер на 339 000 лева на трети дружества и вземането за ДДС в полза на задълженото лице от банката във връзка с издаденото кредитно известие. Тези факти, предвид мотивите на директора на дирекция ОДОП - Варна за потвърждаване на ревизионния акт са ирелевантни за основанията, на които е приложена отговорността по чл. 19 ДОПК. Съдът е изпълнил задължението си по чл. 160, ал. 4 ДОПК и е обсъдил в мотивите на решението си всички заявени от страните спорни факти и събраните в тази връзка доказателства по делото.

Обстоятелствата относно сключването на договора за лизинг на недвижими имоти, размера на възнаграждението по този договор, в това число и обстоятелството, по какъв начин е формирана цената на лизинговите вещи /възнаграждението по лизинговия договор, сключен от София – табак 2013 ООД/ и данъчната основа на доставката по чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС с включването на задължения по кредит на трето лице - Исперих - БТ ЕАД, както и дали дружеството е участвало в злоупотреба с ДДС, са относими към преценката за надлежното упражняване на правото на данъчен кредит в данъчен период м. 07.2013 г. и неговия размер. За този период на дружеството е издаден ревизионен акт, който е влязъл в сила и с който правото на данъчен кредит е признато в пълния му деклариран размер. Поради това всички доводи на касатора, основани на тези обстоятелства имат отношение към недобросъвестността на ревизираното лице, но само това основание, без установяване на останалите предпоставки, предвидени в чл. 19 ДОПК не е достатъчно, за да се ангажира отговорността на управителя за задълженията на управляваното от него дружество.

Неправилно съдът е приел, че "София – табак 2013" ЕООД има вземане в размер на 498 051.95 лева представляващо ДДС по кредитно известие № 1827/27.06.2014 г. Неправилно в тази връзка е кредитирал заключението на вещото лице по този въпрос. О.и са възраженията в касационната жалба, че в случая се касае за корекция на данъчната основа и начисления ДДС по доставка по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС, която се изразява във фактическото предоставяне на стока по договора за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне правото на собственост върху стоката. На това основание органите по приходите с издаден ревизионен акт са признали данъчен кредит на получателя за ДДС, начислен върху пълния размер на възнаграждението по лизинговия договор към момента на фактическото предоставяне на стоката. Издаването на кредитното известие е на основание чл. 115, ал. 6 ЗДДС – поради прекратяване на договор за лизинг по чл. 6, ал. 2, т. 3 ЗДДС. В този случай доставчикът издава кредитно известие за разликата между данъчната основа на доставката по чл. 6, ал. 2, т. 3 и сумата, която задържа въз основа на договора, без данъка по този закон. При издаването на кредитното известие за получателя по доставката /София – табак 2013 ЕООД/ е възниквало задължение да коригира ползвания данъчен кредит на основание чл. 78, ал. 3 ЗДДС, което дружеството е изпълнило със СД по ЗДДС за данъчен период м. 08.2014 г. и от това обстоятелство за него произтича задължението за внасяне на ДДС в бюджета като резултат за периода, не и вземане към доставчика. По делото няма данни, че първата платена вноска по договора за лизинг, която е идентична по стойност на ползвания данъчен кредит в д. п. м. 07.2013 г. подлежи на възстановяване от лизингодателя, за да се приеме, че за София – табак 2013 ЕООД е възникнало вземане срещу издателя на кредитното известие. Според уговореното в лизинговия договор в този случай платените до момента на прекратяването лизингови вноски се задържат от банката като наем за ползването на лизинговите вещи.

Настоящият състав не споделя и изводите на първоинстанционния съд относно периода, включен в обхвата на ревизията. При издаването на ревизионния акт по чл. 19 ДОПК се ангажира субсидиарна отговорност на трето лице за задълженията на основния длъжник – задълженото лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК. В случая се установява отговорност по отношение на Е. Сопен в качеството й на управител на "София – табак 2013" ЕООД за задължение на дружеството за ДДС за м. 08.2014 г.

Въпреки неправилността на горните изводи, предвид недоказването на част от кумулативните предпоставки по чл. 19, ал. 1 ДОПК и чл. 19, ал. 2 ДОПК, решението, с което ревизионният акт е отменен е правилно като краен резултат и следва да се остави в сила.

При този изход на спора, разноски се дължат на ответника по касация в размер на 5 040 лева платено адвокатско възнаграждение за защита в касационното производство. Възражението на касатора за прекомерност на платеното от насрещната страна възнаграждение е неоснователно, тъй като съответства на минималното предвиденото в закона адвокатско възнаграждение по административни дела с обжалвания материален интерес, фактическата и правна сложност на делото.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,

РЕШИ:

ОСТАВЯ В СИЛА решение № 1879/11.10.2018 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. дело № 2336/2017 г.

ОСЪЖДА дирекция "Обжалване и данъчно –осигурителна практика", град Варна при ЦУ на НАП да заплати на Е. Сопен от [населено място] сумата 5040 лева разноски за касационната инстанция.

Решението е окончателно.